盈余管理在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用一則

文/王盤安

盈余管理在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用一則

文/王盤安

目前研究企業(yè)盈余管理的文獻(xiàn)很多，但是大部分是定量研究，通過統(tǒng)計(jì)軟件進(jìn)行實(shí)證研究，側(cè)重于理論方面的研究，缺少真實(shí)的實(shí)踐案例。本文通過一則案例，從一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)踐工作者的視角，來一窺盈余管理，以求能夠管中窺豹。

盈余管理；視角

筆者一直認(rèn)為，會(huì)計(jì)的最高境界是管理，會(huì)計(jì)既是一門科學(xué)，又是一門藝術(shù)。傳統(tǒng)的通過做假賬，虛增收入等手法來調(diào)整盈余太低級(jí)了，因?yàn)橛喙芾砭褪瞧髽I(yè)管理當(dāng)局在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過對(duì)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到主體自身利益最大化的行為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有大量需要職業(yè)判斷的地方，會(huì)計(jì)本身就是建立在假設(shè)的基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)的藝術(shù)性與魅力也在于此。

盈余管理，定義比較多，筆者比較傾向于以下盈余管理的定義。盈余管理就是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過對(duì)企業(yè)對(duì)外報(bào)告的會(huì)計(jì)收益信息進(jìn)行控制或調(diào)整，以達(dá)到主體自身利益最大化的行為。鑒于此，筆者通過閱讀大量文獻(xiàn)，把盈余管理總結(jié)為2大類：（1）第一類，業(yè)務(wù)發(fā)生后，會(huì)計(jì)人員只是被動(dòng)地根據(jù)職業(yè)判斷來處理并做賬。最典型的就是或有事項(xiàng)，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，或有事項(xiàng)在符合條件時(shí)，需要確認(rèn)為費(fèi)用，會(huì)影響當(dāng)期損益。比如未決訴訟、擔(dān)保事項(xiàng)及產(chǎn)品質(zhì)量保證等，需要會(huì)計(jì)人員判斷其結(jié)果發(fā)生的可能性來確認(rèn)。其實(shí)很多上市公司就是通過或有事項(xiàng)來在不同年份來調(diào)節(jié)利潤的。（2）第二類，事前通過合理的安排與策劃，通過一系列主動(dòng)的動(dòng)作行為來影響損益的變化，這里的記賬只是事后反映而已。如并購，通過一系列的資本運(yùn)作行為，通過并購來取得并購收益從而影響損益。現(xiàn)實(shí)中很多上市公司在正常的經(jīng)營活動(dòng)不能夠達(dá)到規(guī)定的盈利要求，面臨退市風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，能夠使用的手段不外乎就是資產(chǎn)重組、剝離不良資產(chǎn)以及政府補(bǔ)貼，可以說就是盈余管理方式的體現(xiàn)。

筆者曾聽一位上市公司CFO說過“我的主要工作就是盈余管理”，盈余管理可以說是每個(gè)高級(jí)財(cái)務(wù)管理人員的必須具備的素質(zhì)之一。盈余管理在實(shí)踐中有很多的應(yīng)用，有為了盈利，有為了避稅，有的為了銀行信貸，總之，不一而足。下面本文就以某個(gè)上市公司為例，主要根據(jù)上文第二種盈余管理方式具體來分析，看看現(xiàn)實(shí)中的企業(yè)財(cái)會(huì)人員是怎樣通過事前安排來進(jìn)行盈余管理的。

一、A上市公司案例簡介

國內(nèi)A上市公司是我國A股中小板塊上市公司，主營紡織與服裝業(yè)務(wù)，A公司擁有多家子公司，其中包括本省B子公司與外省C子公司，經(jīng)營范圍與母公司一樣，合并報(bào)表由母公司A上市公司統(tǒng)一編報(bào)。由于近兩年我國經(jīng)濟(jì)下行，A公司也已經(jīng)連續(xù)兩年虧損，已經(jīng)被證監(jiān)會(huì)做ST處理。根據(jù) 證監(jiān)會(huì)的規(guī)定，上市公司連續(xù)三年虧損，將被退市處理。形勢(shì)非常嚴(yán)峻，請(qǐng)問，你如果作為財(cái)務(wù)總監(jiān)，面對(duì)企業(yè)如此困境，該如何處理才能避免公司被退市？

（注：C子公司為新上項(xiàng)目，設(shè)備為進(jìn)口設(shè)備，很多進(jìn)項(xiàng)稅沒抵扣，C子公司向B子公司銷售半成品）

二、A上市公司盈余管理案例分析

（一）通過“明股實(shí)債”的方式把C子公司部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給外部D公司，使A上市公司所占股權(quán)比例低于50％，從而將C子公司名正言順地從A上市公司合并報(bào)表范圍中剔除出去。這樣做有兩個(gè)好處，一是可以作為一種融資手段，通過每月向D公司支付利息來為C子公司融資。二是為下一步盈余管理做準(zhǔn)備，可以約定 D公司只每月定期收取利息，不參與C子公司的經(jīng)營管理，只要D公司不參與C子公司的經(jīng)營管理，只要A公司控制了C公司的人，就等于控制了一切，并且這在工商登記上都會(huì)體現(xiàn)出來，能看到股權(quán)變化。同時(shí)由于跨省和信息的不對(duì)稱，即使監(jiān)管部門和廣大社會(huì)股東想調(diào)查，由于成本效益的原因，也可能需要大費(fèi)周章，只需要C子公司的高管從A上市公司辭職，到C子公司任職即可。

（二）改變銷售模式，變B子公司向C子公司采購半成品加工后再銷售為C子公司委托B子公司加工，C子公司向B子公司提供半成品，B收取加工費(fèi)，成品加工完成后再委托B子公司利用自己原來的銷售渠道對(duì)外銷售這些產(chǎn)成品，這樣B子公司不再承擔(dān)原材料和產(chǎn)成品價(jià)格變化帶來的的風(fēng)險(xiǎn)，只收取加工費(fèi)，利潤固定，把風(fēng)險(xiǎn)與虧損留給C子公司，留在上市公司之外，這樣A上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表就會(huì)扭虧為盈，同時(shí)產(chǎn)品生產(chǎn)出來后由B子公司代銷，還可以再掙一筆代銷費(fèi)收入。這樣B子公司利潤固定，其成本只有人員工資和機(jī)器廠房的折舊費(fèi)，再不行還把設(shè)備售后回租（既可以融資，又降低成本，可以參考第3步）。這樣通過銷售合同就改變了B和C子公司的經(jīng)營方式，只需要修改合同，連產(chǎn)品和原材料都不需要改變物流方向與存儲(chǔ)地點(diǎn)。

（三）C子公司把設(shè)備賣給A上市公司，可以讓A上市公司來抵扣設(shè)備包含的進(jìn)項(xiàng)稅額，然后再根據(jù)重置成本把設(shè)備租回來，這樣C子公司的成本主要就是租賃費(fèi)，不再是設(shè)備的折舊費(fèi)，就大大降低了C子公司的產(chǎn)品成本，為提高C子公司產(chǎn)品競(jìng)爭力提供了有力保障。其最主要的好處就是A上市公司可以抵扣大量的進(jìn)項(xiàng)稅額，避免了大量的資金流出，同時(shí)購進(jìn)設(shè)備再出租，也是可以通過設(shè)備的折舊費(fèi)來稅前扣除，來達(dá)到少繳所得稅的目的。

本案例即是充分利用了第2種盈余管理的方法，即通過事前精妙的安排與規(guī)劃，在不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，達(dá)到了盈余管理的目的。其實(shí)第一種盈余管理的手段的應(yīng)用也很廣泛，如在事后會(huì)計(jì)核算中，最典型的或有事項(xiàng)以及計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等，具體需要確認(rèn)多少費(fèi)用，就需要會(huì)計(jì)人員的判斷了，需要大家去認(rèn)真體會(huì)。

總之，盈余管理不論采用哪種方式，都必須建立在遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過合法的手段來實(shí)現(xiàn)，那種通過違法的手段來實(shí)現(xiàn)利潤調(diào)節(jié)，不僅沒有體現(xiàn)會(huì)計(jì)的藝術(shù)性，而且違背了會(huì)計(jì)的科學(xué)性原則。

［1］鄭朝暉.財(cái)報(bào)粉飾面對(duì)面［M］.機(jī)械工業(yè)出版社，2015，11：188.

［2］楊凌彬.精通財(cái)務(wù)出利潤［M］.機(jī)械工業(yè)出版社，2014.

［3］ 龔啟輝，吳聯(lián)生，王亞平. 兩類盈余管理之間的部分替代［J］.經(jīng)濟(jì)研究，2015（6）.

［4］蔡春，朱榮，謝柳芳.真實(shí)盈余管理研究述評(píng)［J］.經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)態(tài)，2011（12）.

（作者單位：青海魯豐鑫恒鋁材有限公司）

上接（第103頁）

做到職責(zé)明確，責(zé)任清楚。做到資產(chǎn)、商品的進(jìn)銷存以及其它部門的采購等管理工作系統(tǒng)統(tǒng)一。例如，物資的采購流程，首先需要經(jīng)辦人在預(yù)算范圍內(nèi)進(jìn)行申報(bào)，然后由具體的歸口部門進(jìn)行初審，再由各職能部門的負(fù)責(zé)人進(jìn)行最后的審核，最后由領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行簽字批準(zhǔn)。此外，還需要建立完善的考核激勵(lì)機(jī)制，利益的掛鉤能夠直接調(diào)動(dòng)員工的工作積極性，幫助企業(yè)更好更快的完成既定的目標(biāo)。

（三）健全預(yù)算管理制度

管理會(huì)計(jì)的重要應(yīng)用就是全面的預(yù)算管理，健全的預(yù)算管理制度可以有效幫助煙草商業(yè)企業(yè)對(duì)未來的需求進(jìn)行預(yù)算，一定程度的減少經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目的成本。以財(cái)務(wù)分析為切入點(diǎn)，對(duì)每年的定額指標(biāo)進(jìn)行分析完善，從而得到今年更為準(zhǔn)確的預(yù)算額。在事前、事中、事后對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所需要的資源與最初的預(yù)算進(jìn)行對(duì)比，找出預(yù)算中存在的問題，加以改善控制，從而推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。

（四）加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)

員工的技術(shù)水平極大程度的決定了管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用水平，只有擁有足夠的管理會(huì)計(jì)人才，才能夠?qū)⒐芾頃?huì)計(jì)的理論知識(shí)應(yīng)用到實(shí)踐中，提高管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。管理會(huì)計(jì)人員不僅要掌握基本的財(cái)務(wù)、稅務(wù)等相關(guān)知識(shí)，更需要注重公司的治理、風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略管理、經(jīng)濟(jì)法、資產(chǎn)管理、行為學(xué)等知識(shí)，這就需要煙草企業(yè)的不斷培訓(xùn)，以確保管理會(huì)計(jì)人員的水平。同時(shí)煙草行業(yè)要及時(shí)總結(jié)各個(gè)單位好的經(jīng)驗(yàn)與方法，定期舉辦管理會(huì)計(jì)交流會(huì)，進(jìn)行交流學(xué)習(xí)。只有這樣才能促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。

（五）強(qiáng)化戰(zhàn)略管理意識(shí)

確立管理會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略地位。明確企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，以企業(yè)的目標(biāo)為出發(fā)點(diǎn)，編制合理的經(jīng)營管理計(jì)劃，從而對(duì)資源能夠做到最優(yōu)利用，減少成本。管理會(huì)計(jì)人員在工作時(shí)要時(shí)常關(guān)注煙草行業(yè)的市場(chǎng)變化，及時(shí)作出相應(yīng)的對(duì)策，從而獲得更加準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，方便管理層的決策。決定業(yè)務(wù)的先后順序，對(duì)于關(guān)鍵業(yè)務(wù)要在第一時(shí)間進(jìn)行。不斷提升管理會(huì)計(jì)服務(wù)于戰(zhàn)略目標(biāo)的能力，能夠更好地促進(jìn)煙草商業(yè)企業(yè)的發(fā)展。

（六）融合精益管理

精益管理是把精益思想、目標(biāo)、組織、方法、流程融入企業(yè)管理的全過程，以進(jìn)行節(jié)約資源、減少浪費(fèi)、提高效率的目的。在企業(yè)內(nèi)部開展精益管理工作，與管理會(huì)計(jì)相融合，可以有效的加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。通過對(duì)管理流程的梳理與優(yōu)化，找出各項(xiàng)業(yè)務(wù)存在的管理短板，從而進(jìn)行改進(jìn)。尤其是在營銷、物流和煙葉生產(chǎn)等方面。這些方面涉及的東西很多，往往會(huì)有一些東西忽略，從而對(duì)企業(yè)的發(fā)展造成一定的影響。其次在各企業(yè)間對(duì)成本管理等數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比，把行業(yè)中的先進(jìn)指標(biāo)作為參考，進(jìn)行明確的導(dǎo)向作用，促進(jìn)銷售成本、管理成本等向先進(jìn)指標(biāo)靠近，從而促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。

四、結(jié)束語

煙草行業(yè)的特殊性，復(fù)雜性使得管理會(huì)計(jì)在企業(yè)的財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中起到越來越重要的作用。價(jià)值的創(chuàng)造與維護(hù)是管理會(huì)計(jì)的核心理念，管理會(huì)計(jì)的有效應(yīng)用能夠使企業(yè)各級(jí)管理人員對(duì)日常發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行更好的規(guī)劃與控制，并幫助決策者做出各種合理決策。

［1］宋瑋.淺議管理會(huì)計(jì)在煙草商業(yè)企業(yè)中的應(yīng)用與發(fā)展［J］.財(cái)經(jīng)界，2015（35）：301.

［2］宋瑋，張虹.關(guān)于煙草商業(yè)企業(yè)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的幾點(diǎn)思考［J］.全國商情·理論研究，2015（31）：42-43.

［3］李艷燕.淺談煙草企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用［J］.企業(yè)改革與管理，2015（2）：211-211，212.

［4］陳佛鑄.新常態(tài)下煙草企業(yè)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展與應(yīng)用［J］.經(jīng)營者，2016，30（4）：7-8.

［5］吳宇輝.全面預(yù)算管理在我國煙草企業(yè)中的應(yīng)用［J］.經(jīng)濟(jì)視角，2013（6）：59-60，62.

（作者單位：江西省煙草公司吉安市公司）