英國小企業會計準則最新進展及啟示

■/任永平　鞏滿霞

英國小企業會計準則最新進展及啟示

■/任永平鞏滿霞

英國是最先制訂并實施小企業會計準則的國家之一。近年來，英國在會計準則制訂機構、會計準則基本構架等方面進行了重大變革，其中也涉及到了小企業會計準則。本文旨在解讀英國最新小企業財務報告準則的變化，分析其變革的主要背景與內容，以期為我國小企業會計準則的進一步完善提供參考。

英國小企業會計準則變革進展

英國是較早關注并制定小企業會計準則的國家之一，早在1997年英國會計準則委員會（ASB）就正式頒布了《小企業財務報告準則》（FRSSE）（我國也稱為“小企業會計準則”，為行文方便，本文不嚴格區分這兩個名詞）。截止2015年，英國小企業會計準則先后經歷了9次修訂。2012年，英國改革了其會計準則制定機構，將原來的“會計準則委員會（ASB）”進行改組，由“財務報告委員會（Financial Reporting Council，FRC）”直接承擔發布財務報告準則的職責。2015年，履行新職的財務報告委員會（FRC）完成了對原來ASB機構下制訂的會計準則的一系列結構性改革。小企業會計準則是英國會計準則的一個重要組成部分，英國對小企業會計準則進行了哪些變革、變革的背景是什么、小企業會計準則的變革對我國有何啟發，這些是本文要探討的主要內容。

一、英國小企業會計準則的新變化

（一）小企業會計準則構架的變革

在FRC對英國財務報告準則改革之前，英國小企業財務報告準則（Financial Reporting Standard for Smaller Entities，FRSSE）是作為單獨的一部分獨立存在于當時的財務報告體系之中。有關小企業會計準則的具體規定與要求都由FRSSE進行界定與解釋。構成英國財務報告體系的其他三個部分為：（1）財務報告原則公告（Statement of Principles for Financial Reporting）。這是屬于制定會計準則的概念框架，相當于IASB的財務報告概念框架，為制定會計準則提供理論基礎。（2）具體的財務報告準則。由30項財務報告準則（FRS）和標準會計實務公告（SSAP）構成。（3）緊急問題工作組摘要（UITF Abstracts）。這是由ASB發布的緊急問題工作組對某些特殊問題形成一致意見的摘要。

2015年，為了應對歐盟執行國際財務報告準則的要求，FRC對英國財務報告準則體系進行了改革，將原有的四部分構成的準則體系改為由“歐盟版國際財務報告準則（EU-adopted IFRS）”與“英國和愛爾蘭一般公認會計原則（UK and Ireland GAAP）”兩部分構成。改革后的UK and Ireland GAAP把之前的小企業會計準則（FRSSE）分為了兩部分，分別包含在FRS102 Section1A小型企業和FRS 105微型企業財務報告準則當中。至此，英國的小企業會計準則不再是單獨存在的、獨立的一部分，而是被包含在財務報告準則第102號（FRS 102）之中，成為UK and Ireland GAAP新報告體系的一部分。英國財務報告準則（UK and Ireland GAAP）涉及三份報告文件，五個方面的內容。具體情況如表1所示。

表1　英國和愛爾蘭公認會計原則（UK and Ireland GAAP）

表1中可見，微型企業仍然采用了獨立準則的做法，由FRS105進行單獨、全面的規范；小企業會計準則則合并進入了英國國內準則——FRS102之中。FRS101是專門規范英國企業在執行歐盟版國際財務報告準則（EU-adopted IFRS）時可以采取的簡化披露，與小企業、微型企業財務報告準則無關。換句話說，原有的英國小企業會計準則（FRSSE）在FRC的變革下，拆分為了兩個部分：獨立的微型企業財務報告準則（FRS105）；合并于英國一般國內財務報告準則（FRS102）之中的小企業財務報告準則（FRS102中的Section 1A）。

（二）小企業規模劃分標準的變化

隨著英國小企業財務報告準則在整個財務報告構架中的變化，其與之前的FRSSE相比，新財務報告準則在對小企業規模的具體劃分標準上也進行了相應改變，具體對比如表2所示：

由表2的對比可以看出，與之前FRSSE對小企業的定義相比，新的FRS 102Section 1A對小企業的劃分有了很大的改變，除了員工人數沒有變化外，營業額與資產總額標準都大于之前所定義的小企業，而且在原小企業之中還劃分出了微型企業。對比營業額、資產總額可以看出，新的小企業規模標準向上擴大了適用范圍，為更多的小企業提供了簡化披露的機會，向下則進一步細分出了微型企業。改進后的小、微企業財務報告準則體系，劃分層次更清晰，針對性更強，更有利于不同報告主體的對照選擇，可望減少其財務報告編制成本，提高財務報告編報質量。

表2　小企業劃分標準對比

表3　英國小企業會計準則具體內容對比

（三）小企業會計準則具體內容的變化

在以上英國財務報告準則構架和小企業具體劃分標準變化的基礎上，FRS 102Section1A中有關小企業的具體準則內容也與之前的FRSSE有所不同，主要對比如表3所示：

二、英國小企業會計準則變化背景分析

由以上分析可以看出與英國原來的小企業會計準則相比，在新財務報告框架下的小企業會計準則不管是在整個財務報告體系中的劃分，還是有關小企業標準的界定，以致于在準則的具體內容方面都有了很大的變動，那么是何原因導致了英國小企業會計準則的變化？我們認為可能有如下幾個方面的因素：

（一）歐盟的影響

英國作為歐盟成員國的一員，其會計準則的制定也必定受到歐盟的影響。英國改革財務報告準則體系的設想源于歐盟在2002年的第1606號法令。根據此法令，所有在歐盟境內的上市公司應當從2005年開始的會計年度起采用IFRS來編制合并財務報表。因此必須對由兩套準則構成的英國財務報告體系進行根本變革，以滿足相關報告主體編制高質量、可理解財務報告的需要。2013年6月歐盟在修訂2006/ 43/EC號法令的基礎上頒布了2013/34/EU新法令，以廢除之前的78/660/EEC號和83/349/EEC號法令。與此新法令相關的會計法令指出，要通過簡化小企業的財務報表編制和財務報表附注的披露內容來確實降低小企業多余的、不成比例的成本。為了響應歐盟此項新法令，2013年11月英國在修訂2008版小企業法（SI 2008/409）的基礎上頒布了2013版小企業法（SI 2013/3008）。在新版小企業法中為符合條件的微型企業介紹了一種可選的新財務報告框架。在公司法改變的大背景下英國對其財務報告體系的改革也是勢在必行，新的小企業會計準則也由此應運而生。

（二）國際會計準則理事會的影響

英國為保持其會計準則與國際不斷趨同，擴大其準則的國際影響力，吸引全球資本的投資，與國際財務報告準則的制定機構國際會計準則理事會（IASB）一直保持著密切的合作與發展。自IASB 2009年頒布《中小企業國際財務報告準則》（IFRS for SMEs）以來，英國一直關注著其變化與發展，并積極參與到IFRS for SMEs的制定與修改過程。2012年IASB啟動了對IFRS for SMEs的初步全面審查工作，旨在衡量實施情況，評估是否有必要對該套準則做出修訂。2015年IASB完成了對IFRS for SMEs的全面審查，并對其做了有關修訂。在此過程中，英國根據IASB對IFRS for SMEs的修訂也頒布了自己的財務報告準則第102號（FRS 102），對小企業的財務報告準則進行了重大修訂，以建立一個新的小、微企業財務報告準則體系。

（三）準則制定機構改革影響

準則制定機構的改革往往會帶來準則體系的相應變革。歷史上，無論是美國的FASB，還是國際的IASB，都反映出了這一規律。從1993年英國會計準則委員會（ASB）成立專門工作小組來研究小企業與不涉及公眾利益主體的財務報告及其財務報告應遵循的豁免標準問題起，到1997年正式頒布《小企業財務報告準則》（FRSSE），再到FRSSE最后在英國境內被廢止，期間都是由FRC管理下的ASB負責小企業會計準則的制定與修改。FRC自1990年成立以來中間經歷了不斷的發展，2011年英國商業創新技能部（BIS）認為目前FRC的監管活動沒有達到支持英國資本市場和商業發展的核心目標，其存在組織結構過于復雜，下屬的七個運營部門負擔過重，不能很好的獨立于會計職業團體，在某些領域的制裁不到位等一系列問題，因此提議對FRC進行改革。2012年英國政府對FRC改革提議進行了正式回復并表示贊許，允許FRC將之前的七大運營部門縮減至兩個，其中就包括對小企業會計準則制定機構ASB的改組，由FRC直接承擔發布財務報告準則的職責。FRC在提升報表質量和透明度方面起到了至關重要的作用，英國希望通過對其改革達到精簡部門，強化重點戰略，優化監管和結構，使FRC更具效率，制定出更加符合市場需求的會計準則的目的。在FRC接手小企業會計準則制定任務后，分別在2013年3月、2013年7月和2014年4月對其進行了多次修訂，直至2015年7月決定正式廢除FRSSE，轉而由FRS 102Section 1A和FRS 105代之。

（四）其他影響

英國小企業會計準則的變化除了受到歐盟、IASB和FRC的影響外，也受到國內外經濟環境、政治、法律等社會環境變化的多重影響。會計準則的制定與會計主體所處的環境密不可分。自2008年國際金融危機爆發以來，英國的小企業就面臨著如何繼續生存與發展的巨大挑戰。小企業的發展問題引起了英國政府和社會的諸多關注。在經歷了歐債危機后，2013年歐元區經濟漸漸從下挫中企穩，并逐步走出谷底。在此經濟復蘇的大背景下，英國也不斷探索修訂其小企業會計準則，通過向上擴大小企業的劃分范圍，向下更加細分出微型企業，并為其制定與規模相匹配的會計準則，來切實達到為小企業減負，增強其競爭力，助力小企業發展，加快經濟復蘇的目的。

三、對我國的啟示

2011年10月我國財政部頒布了《小企業會計準則》，并于2013年1月1日起正式開始實施，標志著我國在小企業會計準則的制定上又邁出了重要的一步。隨著2009年IASB《中小企業國際財務報告準則》（IFRS for SMEs）的頒布，世界各國紛紛表示要與其趨同。我國也有學者認為中小企業會計準則國際趨同已成為大勢所趨，我國將不可避免地參與其中。英國作為較早制定小企業會計準則的國家，其在小企業會計準則的修訂和國際趨同方面的做法值得我們觀察與研究。

（一）有必要更加統一對小微企業的界定

英國此次小企業會計準則改革，在其《公司法》中對小微企業進行了清楚統一的界定，在原來基礎上擴大了小企業的范圍、更加細分了微型企業，而我國目前對小微企業的界定還存在政出多門，標準不一致的問題。目前，在我國《小企業會計準則》中對小企業的界定來自于工業和信息化部、國家統計局、國家發展和改革委員會和財政部印發的《中小企業劃型標準規定》（工信部聯企業〔2011〕300號），該規定根據營業收入、資產總額、從業人員等指標分不同行業對小微企業進行了界定。我國《企業所得稅法實施條例》第九十二條，也對小微企業進行了界定，但這與工信部、《中小企業促進法》和《銀行開展小企業授信工作指導意見》等關于中小企業的界定都不一致，導致小企業會計準則的實施必然受到影響。我國制定小企業會計準則的初衷就是滿足國家的稅收征管和更好的為小企業提供銀行信貸，但如果連中小企業的界定都不一致的話，則該初衷的實現就大打折扣。因此，統一我國小、微企業界定標準，基于所得稅導向修訂我國的小企業會計準則，可進一步減輕小企業的財務負擔，更好地落實國家對其稅收優惠政策，減少其納稅調整，達到降低小企業成本的目的。

（二）有必要更加細分不同報告主體的財務報告準則

借鑒英國經驗，其對上市公司合并財務報表、上市公司母公司與子公司、非上市中型企業、小企業、微型企業等不同的報告主體制定了相應不同的財務報告準則，使其財務報告體系更加清楚、完善，具有層次感。而我國的會計準則體系較為單一，主要就是《企業會計準則》和《小企業會計準則》兩種，符合《中小企業劃型標準規定》的微型企業也是參照執行《小企業會計準則》。因此，隨著我國經濟的不斷發展，企業業務的多樣，有必要對我國的會計準則體系重新劃分，在原來基礎上針對上市公司、非上市中型企業、小企業、微型企業等不同報告主體制定不同的會計準則，量體裁衣，充分實現成本效益原則，為企業減負，助力企業發展。

（三）有必要不斷吸收國際經驗，與國際趨同

如今我國會計準則正按照《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》（財會［2010］10號）的部署穩步前進，《企業會計準則》在充分吸收和借鑒國際財務報告準則（IFRS）的基礎上已與IFRS實質高度趨同，但我們的《小企業會計準則》與國際的差異還比較大。根據IFRS基金會對其《中小企業國際財務報告準則》（IFRS for SMEs）在全球使用情況調查顯示，在140個國家和地區中有包括英國、新加坡、香港、瑞士、愛爾蘭等在內的77個國家和地區已證實他們允許或要求企業采用IFRS for SMEs，IFRS for SMEs也已被翻譯為25種以上的語言供各個國家學習和參考。英國就是在IFRS for SMEs的基礎上制定了其國內非上市中型企業和小企業的財務報告準則。在此國際趨同的大背景下，我國也應加快步伐，在充分考慮我們特殊國情的基礎上，加大對IFRS for SMEs的借鑒與吸收，促進我國的《小企業會計準則》與國際不斷趨同，幫助中小企業更好的走出國門，實現我國的走出去戰略。

［1］任永平，王琴.論中小企業會計準則的國際趨同［J］.會計之友，2013（3）.

［2］FRC.FRS 102：The FinancialReporting Standard applicablein theUK and RepublicofIreland，2015.

［3］FRC.FRS 105：The Financial Reporting Standard applicabletotheMicro-entitiesRegime，2015.

［4］FRC.Overview ofthefinancialreportingframework，2015.

［5］IASB.Analysis of the IFRS profiles for IFRS for SMEs，2015.

［6］BIS.Proposals to Reform the Financial Reporting Council，aJointGovernmentand FRC Response，2012（3）.

［7］BIS.Proposals to Reform the Financial Reporting Council，aJointBIS and FRC Consultation，2011（11）.

◇作者信息：上海大學管理學院教授

上海大學管理學院研究生

◇責任編輯：焦巖

◇責任校對：焦巖

F230

A

1004-6070（2016）08-0019-04

本文系國家財政部會計科研課題（一般項目）（2015KJB003）的中期研究成果。