會計師事務所特征與審計收入關系研究

左銳　陳麗麗

◆基金項目：陜西省社科基金項目“慈善組織內部控制問題研究”（項目編號：13Q007）；陜西省軟科學研究計劃面項目

“R&D投資、內部控制與價值創造——基于中國上市公司的實證研究”（項目編號：2015KRM046）的階段

性研究性成果；教育部人文社會科學基金項目（項目編號：14YJC790097）

◇中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）17-0030-03

摘要：自從改革開放以來，我國經濟迅速發展，市場對于審計服務的需求隨著經濟的發展也相應增加。我國會計師事務所自改革開放以來，發展迅猛。文章主要研究中國注冊會計師協會公布的2014年我國百強會計師事務所，從會計師事務所的規模、人力資本結構、事務所品牌聲譽等方面研究其與事務所審計收入之間的關系。主要發現：首先，會計師事務所的規模與會計師事務所的審計收入正相關；其次，會計師事務所的人力資本結構與事務所的審計收入正相關；最后，會計師事務所的品牌知名度越高，其審計收入也越高。研究結果對于進一步拓展研究事務所特征與審計收入有一定的意義。

關鍵詞：審計收入 事務所規模 人力資本結構 事務所品牌知名度

一、問題的提出

自從20世紀80年代以來，我國會計師事務所從初步發展到日益完善，經歷了以下幾個歷程：第一個階段是1998—1999年我國會計師事務所與政府進行政企分開，會計事務所脫離政府。第二個階段是2000—2001年政府鼓勵的事務所大范圍的進行合并重組，擴大事務所規模。第三個階段是2005—2006年我國為了增強自身的業務競爭能力，會計師事務所自主自愿地進行合并。第四個階段是2007年《關于推動事務所做大做強的意見》、2009年《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》和2012年《關于支持會計師事務所進一步做強做大的若干政策措施》的提出?！蛾P于推動事務所做大做強的意見》中指出，注冊會計師行業將用五到十年的時間，發展培育100家左右具有一定規模、能夠為大型企業和企業集團提供綜合服務的事務所，在文件的引導下，新一輪的會計師事務所合并又一次出現。培育具有國際競爭力的會計師事務所成為我國目前會計師事務所的發展目標。在衡量事務所的競爭力時，審計收入被作為會計師事務所競爭力的一個重要衡量指標。

國內外主要從會計師事務所的規模、品牌聲譽、非審計服務、審計任期、審計費用、市場占有率、審計人員專業素質、審計質量等角度來研究事務所的特征。目前有關會計師事務所特征與審計收入方面的關系的研究大部分主要從會計師事務所的規模方面進行研究。基于此，本文試圖從會計師事務所的規模、人力資本的學歷結構、人力資本的年齡結構、會計師事務所的品牌知名度角度研究其與事務所審計收入之間的關系。

本文的主要貢獻在于：（1）本文從會計師事務所的多個特征要素研究會計師事務所的不同特征與審計收入之間的關系；（2）本文從會計師事務所的品牌知名度角度探討其對事務所審計收入的影響，對于今后研究者從難以準確測量的要素考察會計師事務所有一定的積極意義。

本文的其余部分內容包括：第二部分為文獻綜述與研究假設，第三部分是研究設計，包括樣本設計、數據來源等，第四部分報告實證分析的結果，第五部分包括進一步分析，最后是結論。

二、文獻綜述與研究假設

（一）文獻綜述

目前國外關于會計師事務所的特征與審計收入的研究主要從兩個角度進行：一是關于事務所本身的特征及特征之間的關系研究，包括事務所規模（DeAngelo et al.，1981）、審計質量與事務所的品牌聲譽的關系（Francis et al.，1998）。二是針對會計師事務所的某一特征要素與審計收入之間的關系進行研究。例如，Simunic（1980）對會計師事務所規模與審計收入之間的關系進行了研究；DeAngelo et al.（1981）認為與規模小的會計師事務所相比，規模越大的會計師事務所提供的審計服務與出具的審計報告質量越高；Francis et al.（1998）提出審計質量與事務所的品牌聲譽有關系，會計師事務所的審計質量越高，事務所的品牌聲譽越高；Simunic（1980）通過建立經典的Simunic模型，并通過多元線性回歸模型處理影響審計收入的十大因素。

國內關于會計師事務所的特征與審計收入的研究集中于兩個方面：一方面是探討事務所的特征。Cheng等（2009）以我國臺灣地區事務所為樣本，研究人力資本的學歷結構對審計質量的影響，發現人力資本結構對審計質量會產生正向的影響；陳朝龍等（2013）發現在抑制盈余方面，在非國有企業中，大型會計師事務所的審計質量顯著高于小型會計師事務所；劉文軍（2010）、范經華（2013）則發現，行業專長事務所在抑制公司的應計盈余管理行為上會產生積極的作用；喻小明（2000）認為，在社會審計服務市場上，注冊會計師提供的審計服務供大于求，從而導致出現了在審計市場上進行壓價的現象，這種供需矛盾進一步造成了會計師事務所審計收入偏低，喻小明等認為只有制定審計收費的最低限價，才能從根本上規范治理會計師事務所之間惡性競爭；伍利娜（2003）對2000年和2001年兩年的盈余管理對審計收入的影響進行了回歸分析，發現公司規模、事務所規模、上市公司凈資產收益率對審計收入會產生顯著的相關性影響；曾亞敏、張俊生（2012）發現隨著會計師事務所合并案的增多，使審計市場結構呈現出市場集中度增加以及大所之間競爭更為均衡的特點，而且國內本土所的市場力量也在逐漸增強，但與國際“四大”之間還存在著十分明顯的差距；張俊民（2014）認為會計師事務所所有權規模越大，審計收費越高。

從現有的國內外文獻來看，對于會計師事務所特征與審計收入的研究主要集中于事務所特征的研究或事務所的某一特征與審計收入之間的關系，缺乏對會計師事務所的多特征要素與審計收入之間的關系的探討。

（二）理論分析與假設的提出

1.會計師事務所規模與審計收入。一般來講，會計師事務所的規模越大越注重自身的聲譽和威望，其受到政府和市場監督也更多，所以其發展歷程也比較規范。大規模的會計師事務所能夠提供高質量的審計服務，擁有較多的行業能力強的注冊會計師，因此審計收入也較高。近年來，由于我國經濟的增長，審計市場環境改善，被審計單位規模不斷擴大，我國會計師事務所不斷擴大規模以獲取更多的審計市場。大規模的會計師事務所在專業人才儲備水平、經驗積累、研究優勢、技術水平和業務風險承接能力等方面都具有很大優勢，能夠提供給被審計單位相匹配的高質量的審計服務，這種高質量的審計服務必然會導致會計師事務所審計收入的增加。規模大的會計師事務所有更多的實力投入雄厚的資金和聘任更高水平的注冊會計師來支持會計師事務所的進一步發展，規模大的會計師事務所擁有更為明顯的技術優勢，從而更有實力承接大規模和復雜的經營業務和提供更高的審計質量服務。

因此，提出研究假設1：會計師事務所的規模與其審計收入存在正相關關系。

2.人力資本的學歷結構與審計收入。會計師事務所人力資源的管理水平與會計師事務所的人力資本結構和事務所的內部質量控制、職業道德操守水平、形象、企業文化等息息相關。注冊會計師作為整個社會經濟監督體系中的一部分主要是基于注冊會計師行業獨立、客觀、公正的社會形象，而注冊會計師作為知識和智力的載體是會計師事務所的中堅力量。除此之外，注冊會計師作為人力資源的核心部分是提高會計師事務所審計質量的有力保證，高質量的審計服務才能獲得高的審計收入。

因此，提出研究假設2：會計師事務所人力資本結構越完善，其審計收入越高。

3.會計師事務所品牌聲譽與審計收入。在客戶選擇與哪家會計師事務所簽訂審計業務關系時往往會考慮會計師事務所的品牌聲譽，即會計師事務所品牌聲譽會影響選擇。品牌聲譽高的會計師事務所社會認可度相對較高，從事務所本身角度考慮，為了維護事務所的品牌聲譽，就會相應的保證事務所提供的審計服務的質量；從客戶角度，品牌聲譽高的會計師事務所提供的審計服務相應的更具說服力，對于客戶的持續發展尤其在吸引潛在投資者方面相應的具有更大的影響。

因此，提出研究假設3：會計師事務所品牌聲譽越高，其審計收入也越高。

三、研究設計

（一）樣本設計

本文選擇中注協2015年8月3日公布的2014年會計師事務所綜合評價前百家會計師事務所作為樣本來源。有關于會計師事務所的注冊會計師人數、年齡結構、學歷結構的數據截止到2015年8月3日，并進行了如下樣本選擇程序：剔除了會計師事務所人力資本學歷結構數據缺失的數據。這樣，共得到94個觀察值。

（二）數據來源

會計師事務所綜合評價前百家會計師事務所的數據來源于中注協網站2015年8月3日發布的信息，有關于前百家會計師事務所的人力資本的年齡結構、學歷結構的信息來源于中注協網站并進行了手工的收集與整理。

根據國內外有關文獻，本文主要從事務所的從業人數、分所數量、合伙人人數來查看事務所的規模；用注冊會計師人數、注冊會計師的年齡結構、注冊會計師的學歷結構來描述會計師事務所的人力資本結構；用國際四大、國內十大、國內其他所來衡量會計師事務所的品牌聲譽。由于會計師事務所主要從事審計業務，因此用事務所的收入來代替審計收入。

四、實證結果分析

（一）描述性統計（見下頁表1）

本文通過對2014年百強會計師事務所各項因素進行描述性分析，期望了解我國會計師事務所的基本概況。分析結果如下頁表1所示。

通過表1的數據分析可以看出，百強會計師事務所中審計收入呈現出較大的差異，極大值與極小值之間相差367 883.95萬元；事務所從業人員的年齡結構主要在40歲及其以下，相較于國際四大，我國的從業人員還呈現出已屆退休年齡仍還在事務所工作的特點（從所附原始信息可以看出）；從業人員在學歷結構方面表現出主要為高學歷的特點，大專及以下的從業人員占會計師事務所從業人員的比重相對較小。

（二）相關分析（見下頁表2）

1.會計師事務所規模與審計收入相關性結果分析。從表2可以看出，會計師事務所規模中的合伙人數量、從業人數、分所數量在顯著性水平為1%的情況下，P值均為0。表明會計師事務所合伙人數量、從業人數、分所數量與會計師事務所的審計收入顯著正相關，進一步可以證明本文的假設1，會計師事務所的規模越大，會計師事務所的審計收入越高。

2.會計師事務的人力資本結構與審計收入相關性結果分析。通過表2可知，會計師事務所在1%的顯著性水平下，事務所CPA從業人員中年齡在60歲（包括60歲）以下的人員與會計師事務所的審計收入顯著相關，在60歲以上的CPA從業人員會計師事務所的審計收入并未呈現出顯著相關性；在會計師事務所中，注冊會計師從業人員的學歷總體在1%的顯著性水平下與會計師事務的審計收入顯著相關，其中博士研究生在5%的顯著性水平下與會計師事務所的審計收入顯著相關。這與本文提出的假設2一致，會計師事務所的人力資本結構越完善，會計師事務所的審計收入越高。

3.會計師事務所的聲譽與審計收入相關性結果分析。本文借鑒國內外的研究，采用國際四大、國內十大、國內其他所來衡量會計師事務所的聲譽。從表2可以看出會計師事務所的聲譽在顯著性水平為1%的情況下與會計師事務所的審計收入顯著相關。這證實了本文的假設3，會計師事務所的品牌知名度越高，會計師事務所的審計收入越高。

五、進一步分析

如前所述，會計師事務所特征用事務所規模、事務所人力資本結構、事務所聲譽來衡量，從結果來看，事務所規模、事務所人力資本結構、事務所聲譽與事務所的審計收入均呈現出正相關關系。這些結果表明會計師事務所在提升自身的競爭力時可以從事務所的特征角度著手。

六、結論

自20世紀80年代以來，隨著我國經濟的快速發展，會計師事務所也成了關注焦點。本文研究我國會計師事務所的特征與審計收入之間的關系，以增進實務界和學術界對會計師事務所特征與審計收入相關性的認識。

本文使用中注協網站公布的2014年中國百強會計師事務所的信息，通過研究發現：首先，會計師事務所的規模越大，審計收入越高；其次，會計師事務所的人力資本結構越高，審計收入越高，但在人力資本中，60歲以上的注冊會計師從業人員對審計收入并沒有顯著性的影響；最后，會計師事務所的聲譽越高，審計收入越高。J

參考文獻：

[1]郭弘卿，鄭育書，林美鳳.會計師事務所人力資本與薪資對其經營績效之影響[J].會計研究，2011，（9）：80-89.

[2]伍利娜.盈余管理對審計費用影響分析——來自中國上市公司首次審計費用披露的證據[J].會計研究，2003，（12）：78-93.

[3]陳小林，王玉濤，陳運森.事務所規模、審計行業專長與知情交易概率[J].會計研究，2013，（2）：69-71.

[4] DeAngelo，L.E.Auditor Independence，“Low-Balling”，and Disclosure Regulations[J].Journal of Accounting and Economics，1981，（2）：13-127.

[5]Francis，J.R.The effect of audit firm size on audit prices：A study of the Australian market[J].Journal of Accounting and Economics，1984，（2）：133-151.

[6]Simunic，D.A.The Pricing of Audit Services：Theory and Evidence[J].Journal of Accounting Research，1980，（18）：161-190.

[7]Firth，M.An analysis of audit fees and their determinants in New Zealand[J].Journal of Practice，1985，（3）：23-37.

[8]張俊民，孟慶麗.事務所所有權規模對審計收費的影響及檢驗[J].財經理論與實踐，2014，（9）：75-79.

[9]張曼.會計師事務所審計質量評價體系構建的思考[J].新疆金融，2009，（11）：53-56.

[10]孫坤，張小麗.會計師事務所規模與審計質量的實證研究[J].東北財經大學學報，2011，（5）：34-44.

[11]陳朝龍，李軍輝.會計事務所規模對上市公司審計質量的影響[J].軟科學，2013，（1）：116-122.

[12]曹建新，李智榮.我國會計師事務所規模與審計質量的相關性研究[J].商業會計，2012，（18）.