所得稅會計處理探析

李月鵬，尤春明

（1.黑龍江省煙草公司黑河市公司，黑龍江 黑河 164300；2.黑河學院經濟管理學院，黑龍江 黑河 164300）

所得稅會計處理探析

李月鵬1，尤春明2

（1.黑龍江省煙草公司黑河市公司，黑龍江 黑河 164300；2.黑河學院經濟管理學院，黑龍江 黑河 164300）

通過對所得稅會計處理進行深刻分析，對所得稅會計本質做深入探討，梳理暫時性差異確認的條件，以期為企業會計實務人員在所得稅核算方面提供明確思路，促進會計人員能夠更好地理解所得稅會計處理原則。此外，提出利用數軸來解決暫時性差異計算問題，在計算方式上是一種改進。對一些特殊的所得稅案例做相應的會計分錄，以供業界參考。

所得稅會計；暫時性差異；時間軸

一、所得稅會計的本質

稅法建立是為了確保國家稅收利益不受侵犯，稅法是站在國家立場考慮各項規定的，確保稅收政策具有可操作性，保證稅收的計算口徑一致，稅收的計算依據具有客觀性，要有據可查。所以，會計上的一些估計政策、折舊政策在稅法中有自己的要求。

會計準則的建立是基于企業利益相關者的訴求的，服務于預期使用者的要求，最主要的是站在投資人的角度出發去設置各項核算方法。這種角度被很多學者稱為決策有用觀，由此產生一些會計核算方法諸如交易性金融資產的公允價值期末計量，各項資產期末的減值處理等。這些制度的確立與稅法的要求產生了重大差異。

利潤表有三個項目，分別是利潤總額、所得稅費用，凈利潤。三者關系是利潤總額-所得稅費用=凈利潤。如果沒有納稅調整差異，所得稅費用=利潤總額×25%。表現為利潤總額變化的幅度與所得稅費用變化幅度應該是一致的。但由于稅法與會計的要求不一致，這個變化幅度不能一致。表現為有的年度會計利潤（利潤總額）增加而所得稅費用卻減少。有時又會出現相反的情況，我們把這種現象稱為會計利潤與所得稅費用不配比。為了使利潤總額和所得稅費用變化步調趨于一致，會計上對所得稅費用項目進行調整。這種會計處理方法被稱為所得稅會計。我國調整所得稅費用的方法是基于資產負債表中資產和負債計稅基礎（稅法要求）和賬面價值（會計要求）的差異來進行調整的。這種差異叫作暫時性差異。一些永久性差異也會引起所得稅費用與會計利潤的不匹配，如國債利息收入問題。

二、暫時性差異確認研究

暫時性差異是否確認的問題主要看要滿足初始能夠確認，并且差異能夠轉回。永久性差異不會轉回，所以這部分差異不能進行所得稅賬務處理。下面我們著重介紹以下兩個問題：

（一）初始差異能否確認

判斷差異能否確認的關鍵點在于，當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債后，有無行之有效的對方科目。這個判斷要考慮暫時性差異的產生能引起那些科目變化，有的暫時性差異的產生引起損益類科目的變化，就會導致所得稅費用不匹配，確認時對方科目為所得稅費用。有的暫時性差異的產生引起權益類科目變化，不會導致所得稅費用不匹配，確認時對方科目為權益類科目。有的暫時性差異的產生并不引起任何損益類和權益類科目的變化，強行確認對方科目只能是資產或負債類科目，這樣又出現新的暫時性差異，循環往復，故不能確認。因企業合并產生的暫時性差異，對方科目為商譽，可以確認暫時性差異，因為商譽本身無須再去調整。

有一些情況本身不涉及資產負債問題，但由于稅收形式表現為前期多交后期少交，或前期少交后期多交，可以視同存在暫時性差異。這種差異直接影響所得稅費用，所以可以確認，對方科目也是所得稅費用。

例1.甲企業有一個桌子公允價值10元，原值7元，累計折舊2元。乙企業有一個凳子公允價值5元，原值4元，累計折舊1元。兩個企業進行非貨幣資產交換，不考慮相關稅費，具有商業實質。

甲企業分錄：

借：固定資產——凳子10

累計折舊2

貸：固定資產7

營業外收入5

做賬后凳子的入賬金額為10元，但稅法規定應按凳子公允價值5元作為計稅基礎。暫時性差異為5元，分析這項差異產生導致損益類科目營業外收入變化，因此可以確認。由于賬面價值大于計稅基礎，為遞延所得稅負債。

借：所得稅費用5×25%

貸：遞延所得稅負債5×25%

例2.甲企業有一個桌子公允價值10元，原值7元，累計折舊2元，向乙企業投資的股份10%。分類為可供出售金融資產，公允價值為9元。

甲企業會計處理：

借：可供出售金融資產10

累計折舊2

貸：固定資產7

營業外收入5

根據稅法要求，居民企業對外投資確認的非貨幣性資產轉讓所得，可以分五年分攤各期，取得資產的計稅基礎為9元。這時候可以將稅法的要求看作此項非貨幣資產交易產生兩項損益：一部分是資產轉讓損益5，另一部分為交換損益-1元，如按稅法要求做賬應為：

借：可供出售金融資產9

投資收益——非貨幣資產交易損失1

累計折舊2

貸：固定資產7

營業外收入——資產轉讓收入5

我們可以將暫時性差異分為兩個，一個是五年分攤問題，還有一個是可供出售金融資產問題，前者視同應納稅暫時性差異（和會計利潤比前期少交后期多交），后者也為應納稅暫時性差異（資產的賬面價值大于計稅基礎）。

這兩項暫時性差異的產生都影響損益類科目，可以進行確認。

（二）差異能否轉回

這是能否確認的一個不可或缺條件，暫時性差異能否全部轉回，主要是指如果初次確認了暫時性差異后，能夠在未來全部轉回，轉回的標志是差異最后為零。從這個意義上說，只要是能夠售出的資產，差異總會變為零（因為出售后計稅基礎和賬面價值都為零）。能否轉回的另一個表現是，所確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的賬戶能夠最終余額為零，不能一直掛在賬上。從這個意義可以引申出準則中對“能夠控制暫時性差異的轉回且可預見的未來很可能不會轉回的長期股權投資產生的暫時性差異不能確認”的規定。

視同暫時性差異的確認，也要考慮轉回情況。例如利潤虧損情況，假如后期發現，前期已經確認的暫時性差異不能足額轉回，需要調整暫時性差異確認的賬面價值。

文中之前所舉的兩個例題都可以轉回，又同時滿足“初始差異能夠確認”，所以可以進行確認。

三、暫時性差異計量方法研究

很多教材和論述中對暫時性差異計量方法的講解都以陳述或列表方式進行。筆者都過多年教學經驗發現，采用時間軸的方法更加方便易懂。此外，多個暫時性差異應分別確認和計量，不至于出現相互混淆。

邏輯框架如下：

現舉例說明：

例3.甲公司2011年年底購入一臺設備，購買時原值為15000元，會計上采用直線法計提折舊，使用年限為五年。假設稅法規定針對此類資產應采用直線法計提折舊但年限為三年，預計無殘值。2012—2016年計提折舊前甲公司的稅前會計利潤為100000元、-90000元、80000元、100000元、100000元。假設不存在其他納稅調整事項，2011年末，“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目的余額均為0，所得稅稅率25%。

分析可知例題中有兩項所得稅事件：一項是虧損問題，另一項是固定資產折舊問題，可以分別計算暫時性差異。

（1）通過時間軸計算利潤虧損產生暫時性差異。這是一種視同暫時性差異的情形，可以假設企業擁有賬面價值為0的資產。

注：數軸角標1代表2012年末，2代表2013年末，以此類推。

（2）通過時間軸計算固定資產產生暫時性差異。

12345賬面價值　1.2　0.9　0.6　0.3　0計稅基礎　1　0.5　0　0　0應納稅暫時性差異　0.2　0.4　0.6　0.3　0

（3）計算每年應繳納所得稅=應納稅所得額×稅率。例如，2012年應繳納9.5×25%。

（4）做會計分錄，每年末先做應交稅分錄，再做所得稅調整分錄。

2012年末：

借：所得稅費用9.5×25%=2.375

貸：應交稅費——應交所得稅9.5×25%

借：所得稅費用0.2×25%=0.05

貸：遞延所得稅負債（0.2-0）×25%（根據（2）中時間軸）2013年末：

借：所得稅費用0

貸：應交稅費——應交所得稅 0（無須做賬，此處僅表示要考慮這一步）

借：遞延所得稅資產（9.5-0）×25%=2.375（根據（1）中時間軸）

貸：所得稅費用（9.5-0）×25%

借：所得稅費用0.2×25%=0.05

貸：遞延所得稅負債（0.4-0.2）×25%（根據（2）中時間軸）

2014年末：

借：所得稅費用0

貸：應交稅費——應交所得稅0

借：所得稅費用7.5×25%=1.875

貸：遞延所得稅資產7.5×25%（根據（1）中時間軸，2-9.5=-7.5，負數做相反分錄）

借：所得稅費用0.2×25%=0.05

貸：遞延所得稅負債（0.6-0.4）×25%（根據（2）中時間軸）

2015年末：

借：所得稅費用8×25%=2

貸：應交稅費——應交所得稅2

借：所得稅費用2×25%=0.5

貸：遞延所得稅資產2×25%（根據（1）中時間軸，0-2=-2，負數做相反分錄）

借：遞延所得稅負債 0.3×25%=0.075（根據（2）中時間軸，0.3-0.6=-0.3，負數做相反分錄）

貸：所得稅費用0.3×25%

2016年末：

借：所得稅費用10×25%=2.5

貸：應交稅費——應交所得稅10×25%

借：所得稅費用0

貸：遞延所得稅資產0（根據（1）中時間軸，0-0=-0，不用做分錄，此處僅做思路展示）

借：遞延所得稅負債 0.3×25%=0.075（根據（2）中時間軸，0-0.3=-0.3，負數做相反分錄）

貸：所得稅費用0.3×25%

例4.承接例2，該案例屬于特殊暫時性差異。假設此次投資后第五年內10元售出。五年內公允價值分別為10元、8元、12元、7元、5元。由于存在兩個暫時性差異，分別為可供出售金融資產入賬時產生差異和稅法對營業外收入五年分攤計入應納所得額產生的差異，假設五年內的利潤總額均為10元。

（1）可供出售金融資產產生的暫時性差異與應納稅所得額。

應納稅所得額 10-4-1 10+1+2 10+1-410+1+510+1-2

123　45賬面價值10　8　12　7　0計稅基礎9　9　9　9　0（未來可抵扣數）暫時性差異1　1　3　2　0應納稅　可抵扣　應納稅　可抵扣　無

（2）營業外收入五年均分產生的暫時性差異，視同資產賬面價值為零。

1　2345賬面價值　0　0　0　0　0計稅基礎　-4　-3　-2　-1　0注：負數表示應該多交。（未來可抵扣數）暫時性差異4　3　2　1　0應納稅　應納稅　應納稅　應納稅　無

時間點1的應納稅所得額計算思路為：因為稅法可以將資產轉讓收入5元分五年抵扣，第一年可以只計入1元，會計利潤10元把5元營業外收入都計入了，所以要減去4元。另外，由于會計確認可供出售金融資產為10元沒有考慮交易損益，而稅法要求按可供出售金融資產公允價值計量即9元，應產生1元損失，故再減去1。

時間點2的應納稅所得額計算思路為：因為稅法可以將資產轉讓收入5元分五年平攤，但第二年的會計利潤并沒有計入這1元的應納稅所得額，所以加1。此外，由于可供出售金融資產發生公允價值變動，會計利潤包含這2元損失，按照稅法要求，不承認公允價值變化，故加回2。

其他各個點的計算思路同上。

（3）會計分錄。

時間點1應做會計分錄：

借：所得稅費用5×0.25=1.25

貸：應交稅費——應交所得稅1.25

借：所得稅費用1×25%=0.25

貸：遞延所得稅負債1×25%（根據（1）中時間軸）

借：所得稅費用4×25%=1

貸：遞延所得稅負債 4×25%（根據（2）中時間軸）時間點2應做會計分錄：

借：所得稅費用13×0.25=3.25

貸：應交稅費——應交所得稅3.25

借：遞延所得稅資產1×0.25=0.25（根據（1）中時間軸）

遞延所得稅負債1×25%=0.25（對于同一暫時性差異事件，遞延資產與負債不能同時有，原有負債結平）

借：遞延所得稅負債1×25%=0.25

貸：所得稅費用0.25（根據（2）中時間軸，3-4=-1，做相反分錄）

后續時間點的分錄略。

［1］蓋地.稅務會計概念框架構想［J］.會計研究，2014，（10）.

［2］鄧錫綿，孫崢嶸.所得課稅與會計的歷史淵源及其演進［J］.財會通訊，2010，（19）.

［責任編輯吳明宇］

F230

A

1673-291X（2016）25-0082-04

2016-08-16

黑河學院人文社科項目“中俄財會制度趨同性研究”（RWY201608）

李月鵬（1978-），男，黑龍江富錦人，會計師，從事會計學研究；尤春明（1982-），男，黑龍江鐵力人，講師，碩士，從事財務會計研究。