自然資源資產(chǎn)負債表框架構(gòu)建探究

王冰，牛海龍

（山東商務職業(yè)學院，山東煙臺　264670）

自然資源資產(chǎn)負債表框架構(gòu)建探究

王冰1，牛海龍2

（山東商務職業(yè)學院，山東煙臺264670）

構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負債表對促進我國生態(tài)文明建設具有重要的作用，本文從自然資源資產(chǎn)負債表框架的內(nèi)涵、原則、要素、計量方法、表式五個方面對自然資源資產(chǎn)負債表框架的構(gòu)建進行了探討，并在此基礎上對自然資源資產(chǎn)負債表框架的進一步研究提出了建議。

自然資源；資產(chǎn)負債表；編制框架

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱《決定》），提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害終身責任追究制度?！痹摗稕Q定》的內(nèi)容不僅對生態(tài)文明建設具有促進作用，而且對會計理論界提出了一個嶄新的命題——如何構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負債表框架？

一、構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負債表框架的意義

（一）落實國家政策，推進生態(tài)文明建設

為了更好體現(xiàn)我國自然資源全民所有制的社會屬性，解決我國在生態(tài)文明建設過程中問責制度缺失的問題，黨的十八屆三中全會《決定》及2015年全國兩會提出編制自然資源資產(chǎn)負債表和對領導干部進行自然資源離任審計。這給會計和審計學術(shù)界提出了一個嶄新的命題，因此，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負債表框架對落實國家政策方針，加快推進生態(tài)文明建設具有重大意義。

（二）促進管理制度創(chuàng)新，加快經(jīng)濟轉(zhuǎn)型

庫茨涅茨環(huán)境曲線指出，當經(jīng)濟發(fā)展到一定時期，人類環(huán)保意識會日益加強，進而會通過各種方式對環(huán)境污染進行治理，實現(xiàn)環(huán)境與經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展。改革開放以來，我國經(jīng)濟突飛猛進，各項經(jīng)濟指標均實現(xiàn)了飛躍式的增長，但是經(jīng)濟發(fā)展的背后卻忽略了對自然資源的保護，導致我國環(huán)境日益惡化；同時由于我國地域遼闊，自然資源范圍廣，在GDP考核的驅(qū)動下中央政府只能在協(xié)調(diào)各主體利益之間對自然資源進行管理。通過構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負債表框架可以從價值計量的角度來保護環(huán)境，從傳統(tǒng)GDP中扣除環(huán)境污染的損失、資源耗費等環(huán)境成本，并以此將政績與生態(tài)保護掛鉤，這樣不僅能促使社會主體合理利用自然資源，在保護環(huán)境的前提下加快經(jīng)濟轉(zhuǎn)型發(fā)展；而且為自然資源由政府管理向政府治理的管理制度創(chuàng)新奠定良好基礎。

（三）促進建立科學的領導干部政績考核體系

傳統(tǒng)的領導干部政績考核是以任期內(nèi)GDP的增長速度為為核心的考核體系，這在一定程度上刺激和造成了各級政府和部門單純追求經(jīng)濟增長而不顧及自然資源的合理利用，由此而帶來的環(huán)境污染和生態(tài)破壞的后果也是非常嚴重的。因為這種發(fā)展在很大程度上是資源消耗型的掠奪式的增長，是不可持續(xù)的，在意識到這些問題的情況下，我國從90年代開始在大力推進可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，改變對領導干部的績效考核，把綠色發(fā)展的理念，轉(zhuǎn)方式、調(diào)結(jié)構(gòu)的做法貫徹到新的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略中，而構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負債表就是這一發(fā)展戰(zhàn)略理念所帶來的一個比較重要的探索和嘗試，它把自然資源的審計情況納入和作為領導干部升遷、離任審計的重要內(nèi)容之一，將會促使各級領導干部在致力于發(fā)展經(jīng)濟的同時，重視對自然資源的保護，對自然資源進行補償、對環(huán)境欠債進行清算。因此，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負債表框架為建立新型領導干部政績考核體系創(chuàng)造良好的條件。［1］

二、構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負債表框架的理論基礎

（一）自然資源價值理論

自然資源價值理論以自然資源的有限性和稀缺性為前提，通過對自然資源賦予價值和價格，確認并計量自然資源的價值。該理論認為自然資源的價值至少包括自然資源的存在價值、自然資源的經(jīng)濟價值、自然資源的環(huán)境價值三個方面。盡管目前對自然資源的價值核算仍然是困難重重，但是該理論為自然資源資產(chǎn)負債表進行實物量與價值相結(jié)合的報告模式提供了重要的理論依據(jù)。

（二）可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展理論是指滿足當代人需求又不損害后代人滿足需求的能力。在發(fā)展經(jīng)濟的同時必須做到經(jīng)濟、資源、環(huán)境保護的協(xié)調(diào)發(fā)展，既要達到發(fā)展經(jīng)濟的目的，又要做好生態(tài)文明建設。該理論注重在公平、效率、協(xié)調(diào)的原則下使用自然資源，并強調(diào)人類活動對自然資源的影響應限制在自然資源承載能力范圍內(nèi)。該理論為自然資源資產(chǎn)負債表框架奠定了重要的宏觀理論基礎，同樣也是自然資源資產(chǎn)負債表框架的出發(fā)點和最終歸宿。

（三）環(huán)境經(jīng)濟學理論

環(huán)境經(jīng)濟學認為，當人類活動排放的廢物超過環(huán)境的承載能力時，為了保證環(huán)境質(zhì)量必須投入一部分物化勞動和人力勞動，而這部分勞動將成為社會必要勞動。同時為了保證環(huán)境資源的可持續(xù)利用，必須改變現(xiàn)階段對環(huán)境資源的無償使用，對環(huán)境資源進行價值計量，使經(jīng)濟活動對環(huán)境的影響通過價值計量的形式納入到國民核算體系中。環(huán)境經(jīng)濟學理論認為自然資源是國民經(jīng)濟的一部分，這為對自然資源進行價值計量創(chuàng)造了前提條件，同樣也為如何對自然資源進行價值計量的目標、內(nèi)容和方法提供了理論指導。

（四）大循環(huán)成本理論

大循環(huán)成本理從物質(zhì)世界循環(huán)的視角去看待成本消耗及成本補償問題。該理論在考慮人類勞動消耗補償?shù)耐瑫r，更突出自然資源的消耗、破壞的補償及更新或重置，使自然資源保持原有的良好狀態(tài)，達到經(jīng)濟與生態(tài)文明建設的可持續(xù)發(fā)展。該理論為自然資源成本和自然資源確認與計量提供重要支持，也是構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負債表框架的重要理論基礎。［2］

三、自然資源資產(chǎn)負債表編制框架設計

（一）自然資源資產(chǎn)負債表內(nèi)涵

1.自然資源資產(chǎn)負債表的概念。自然資源資產(chǎn)負債表是指借用傳統(tǒng)會計學資產(chǎn)負債表的格式和恒等關系的基礎上，以實物量和價值量相結(jié)合的方式，反映某一責任主體在某一特定時點上自然資源資產(chǎn)、負債和權(quán)益狀況的報表。相比于傳統(tǒng)資產(chǎn)負債表注重對經(jīng)濟主體核算而言，自然資源資產(chǎn)負債表更突出對自然資源這一客體對象的核算。同時相比于傳統(tǒng)資產(chǎn)負債表反映要素的價值核算而言，自然資源資產(chǎn)負債表中由于某些資源不存在市場價值，因此應當采用實物量和價值量相結(jié)合的核算方式。

2.自然資源資產(chǎn)負債表編制的基礎。《決定》中提出，有效保護自然資源的前提條件是必須對自然資源產(chǎn)權(quán)進行登記，因此自然資源資產(chǎn)負債表編制的基礎便是對自然資源進行統(tǒng)一確權(quán)登記。我國《憲法》規(guī)定，自然資源歸國家和集體所有，國家代表全民作為自然資源的權(quán)利人，因而應從自然資源的占有權(quán)、使用權(quán)的角度結(jié)合行政區(qū)劃對自然資源進行確權(quán)登記，明確自然資源負債表編制的各級主體，杜絕出現(xiàn)作為自然資源的監(jiān)管者同時又是自然資源的所有者和使用者的情況發(fā)生。

3.自然資源資產(chǎn)負債表編制的目標。從《決定》要求上看，通過自然資源資產(chǎn)負債表一方面反映權(quán)利主體在經(jīng)濟發(fā)展的同時所耗用的自然資源狀況及其變化情況（如資產(chǎn)量、消耗量、結(jié)余量等），以及在開發(fā)利用自然資源過程中對生態(tài)環(huán)境的影響情況（生態(tài)環(huán)境損害程度、生態(tài)環(huán)境恢復程度等），另一方面要有利于落實對政府及政府官員的環(huán)境績效審計及建立生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制度的目的，最后也要滿足確定自然資源承載力和對自然資源進行管理的目的。［3］

（二）自然資源資產(chǎn)負債表編制原則

1.借鑒與適應相結(jié)合。從國際上自然資源資產(chǎn)負債表編制的情況上看，大多數(shù)國家都依據(jù)歐盟委員會、聯(lián)合國糧食及農(nóng)業(yè)組織等聯(lián)合撰寫的《環(huán)境經(jīng)濟核算中心框架體系》（以下簡稱SEEA2012），因此我國在設計及編制自然資源資產(chǎn)負債表時一方面要借鑒國際上的先進經(jīng)驗，盡可能與SEEA核算框架相接軌，以便國際會計師事務所對我國自然資源資產(chǎn)負債表進行審計。另一方面，由于自然資源具有地域特征和不同的管理目標，每個國家進行自然資源核算的基礎條件也存在較大差異，這就要求在借鑒國外先進經(jīng)驗的基礎上，要與我國綠色國民經(jīng)濟核算體系已經(jīng)取得的實際經(jīng)驗和環(huán)境統(tǒng)計體系的特點相適應。

2.局部編制。目前自然資源核算仍處于探索過程中，某些自然資源無論是數(shù)量還是價格都難以確定，針對所有自然資源編制自然資源資產(chǎn)負債表尚難以實現(xiàn)；同時我國存在著地域廣袤，區(qū)域發(fā)展不平衡，自然條件差異巨大，自然資源開采和利用程度不同等特征，自然資源資產(chǎn)負債表難以在全國各省市統(tǒng)一開展編制。這就要求自然資源資產(chǎn)負債表的編制應當由局部展開，待時機和條件成熟后再在全國推廣?？梢韵柔槍δ稠椧子诤怂愕淖匀毁Y源為主題探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，也可以由申報國家生態(tài)文明先行示范區(qū)的政府或保護區(qū)為主體率先探索編制自然資源資產(chǎn)負債表。

3.“三量”核算。所謂“三量”核算原則是指自然資源資產(chǎn)負債表在編制時，必須注重數(shù)量、質(zhì)量和價值量核算。自然資源“數(shù)量”核算，即運用實物量單位對自然資源進行核算，如存量、消耗量、結(jié)存量、破壞量等；自然資源“質(zhì)量”核算，即評價自然資源質(zhì)量情況，如水資源質(zhì)量、空氣資源質(zhì)量變化情況等；自然資源“價值量”核算，即以貨幣的形式反映自然資源的價值，只有以貨幣的形式才能將不同的自然資源反映到同一張自然資源資產(chǎn)負債表下，并且只有以貨幣的形式編制的自然資源資產(chǎn)負債表才能夠輔助宏觀經(jīng)濟決策。

4.決策有用觀。自然資源資產(chǎn)負債表同傳統(tǒng)資產(chǎn)負債表一樣，即通過一系列核算表格和數(shù)據(jù)，為有關部門決策提供相關信息和技術(shù)資料。因此，自然資源資產(chǎn)負債表的編制要與國家、地區(qū)的環(huán)境政策導向一致，要為國家經(jīng)濟與環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展服務。在編制過程中，應當充分考慮到領導政績考核的改革、綠色國民經(jīng)濟核算改革的趨勢、國家生態(tài)環(huán)境保護的政策導向以及編制頻率等因素。［4］

（三）自然資源資產(chǎn)負債表要素

1.自然資源資產(chǎn)

依據(jù)資產(chǎn)的定義，自然資源資產(chǎn)負債表資產(chǎn)是指在自然界長期演變過程中形成的或天然存在的，產(chǎn)權(quán)明確且可以用貨幣進行計量的能夠帶來價值的自然資源；以及為補償自然資源所形成的各項專項費用。根據(jù)定義自然資源資產(chǎn)負債表資產(chǎn)主要包括兩個方面：一是自然資源資產(chǎn)，包括水資源資產(chǎn)、生物資源資產(chǎn)、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、土地資源資產(chǎn)四大類，每一類下又可分設明細分類；二是因使用自然資源所收取的各項稅費，若專項用來進行自然資源的修復、生態(tài)環(huán)境的改善等?？?，也可以納入到自然資源資產(chǎn)負債表資產(chǎn)來統(tǒng)計。

2.自然資源資產(chǎn)負債

依據(jù)負債的定義，自然資源資產(chǎn)負債表負債是指由于過去的開采、使用、破壞等行為導致的自然資源的凈損失或環(huán)境的污染，而應當承擔的現(xiàn)時義務。主要包括以下幾個方面：一是應付污染補償成本，指人為的污染導致自然資源質(zhì)量惡化所付出的成本；二是應付超載成本，因過度開采、使用、排放導致的超過自然資源承載力所支付的成本；三是應付生態(tài)治理成本，為恢復生態(tài)原有環(huán)境或為保持生態(tài)現(xiàn)有環(huán)境所付出的恢復成本或維護成本。具體到各個自然資源，包括水資源負債、生物資源負債、礦產(chǎn)資源負債、土地資源負債四大類，每類下亦可分設明細分類。

3.自然資源資產(chǎn)資本

自然資源資產(chǎn)負債表資本是指自然資源資產(chǎn)負債表資產(chǎn)扣除自然資源資產(chǎn)負債表負債后由自然資源所有者享有的凈資產(chǎn)。根據(jù)定義我們不僅要根據(jù)“自然資源資產(chǎn)負債表資本=自然資源資產(chǎn)負債表資產(chǎn)-自然資源資產(chǎn)負債表負債”這一等式計算出金額，體現(xiàn)出不同權(quán)益主體對資源凈資產(chǎn)的權(quán)益歸屬。因此資本主要包括國家、集體、其他主體的水資源資本，生物資源資本、礦產(chǎn)資源資本、土地資源資本。［4］

（四）自然資源資產(chǎn)負債表計量方法

1.自然資源數(shù)量計量方法

自然資源數(shù)量計量是指按照自然資源實物量單位來計算自然資源在某一特定時刻的儲量或某一特定時期的流量。對自然資源數(shù)量的計量方法既可以對每一具體自然資源數(shù)量采用工程測量、技術(shù)測量、面積測算、儲積量調(diào)查等方法進行計量，也可以將同類自然資源中不同含量或規(guī)格的某些明細自然資源按照一定的折合系數(shù)，折算成某一標準規(guī)格的數(shù)量，形成折合量的計量方法。無論采取何種計量方法各資源均應遵循“期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量”這一恒等關系。

2.自然資源質(zhì)量計量方法

對于自然資源質(zhì)量計量方法目前主要采取綜合指標評價方法，即選取影響某項自然資源質(zhì)量的各種參數(shù)指標，并賦予實際測量值，然后利用數(shù)理統(tǒng)計的方法得出某項自然資源質(zhì)量的綜合指標，并利用該指標評價自然資源質(zhì)量情況。目前自然資源質(zhì)量綜合評價指標已比較完善，但是從自然資源資產(chǎn)負債表的角度出發(fā)尚不存在某種勾稽關系，因此這也是未來我們重點研究的方面。

3.自然資源價值計量方法

對于自然資源價值計量方法目前主要包括個兩方面，即直接參與市場交易的自然資源價值計量方法和未進入市場交易的自然資源價值評估方法。

對于直接參與市場交易的自然資源價值計量一方面可以采取市場價格法，依據(jù)市場交易價格作為某項自然資源的價值；另一方面也可以采取凈價法，即產(chǎn)品的市場價格扣除開發(fā)自然資源的成本后計算出自然資源的價值。

對于尚未存在市場交易價格的自然資源可以采取替代市場法，即先通過分析待計量自然資源，再尋找到具有市場價格的替代物來間接計量其價值，主要包括旅行費用法、規(guī)避行為法；也可以采取為保持或恢復自然資源至原有狀態(tài)所愿意支付的成本或最大價格的維護成本法或者意愿評估法。［5］

（五）自然資源資產(chǎn)負債表表式

依據(jù)前文所述并結(jié)合現(xiàn)有研究成果，本文從自然資源實物量核算表，自然資源質(zhì)量核算表和以價值核算的自然資源資產(chǎn)負債表三個方面來構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負債表（如表1所示）。

四、總結(jié)

綜上所述，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負債表框架對我國的可持續(xù)發(fā)展以及構(gòu)建和諧社會具有重大意義，但是現(xiàn)階段國內(nèi)外對自然資源資產(chǎn)負債表的編制尚未形成統(tǒng)一的制度，仍然存在著許多有待解決的問題。在以后的研究中，我們應當著重從以下兩個方面入手：一方面，由于自然資源所涉及的內(nèi)容比較廣泛，每項自然資源的核算方法又不盡相同，因此，在編制自然資源資產(chǎn)負債表時應當從易到難、逐步擴大編制范圍、先進行實物量的列報，再進行價值量的列報；另一方面，目前編制資源資產(chǎn)負債表的主體為政府部門，目的主要用來對領導干部離任審計和責任追究，用途較為單一。在以后的的研究過程中可將推動自然資源產(chǎn)品價格的確定和形成、資產(chǎn)資源保護交易市場的形成納入其用途當中。

表1　自然資源資產(chǎn)負債表

［1］王英哲，陳昕.編制自然資源資產(chǎn)負債表的意義及探索［J］.財會學習，2016（08）：7-9.

［2］蔡春，畢銘悅.關于自然資源資產(chǎn)離任審計的理論思考［J］.審計研究，2014（05）：37-40.

［3］劉明輝.論“自然資源資產(chǎn)負債表”的科學屬性［J］.會計研究，2016（05）：3-8.

［4］耿建新.我國自然資源資產(chǎn)負債表的編制與運用探討［J］.中國內(nèi)部審計，2014（09）：30-33.

［5］陳艷利.自然資源資產(chǎn)負債表編制：理論基礎、關鍵概念、框架設計［J］.會計研究，2015（09）：18-26.

編輯：李華

C912.82

A

2095-7238（2016）05-0095-05

10.3969/J.ISSN.2095-7238.2016.05.017

2016-06-29

本文為煙臺市2016年度哲學社會科學規(guī)劃課題“生態(tài)文明制度建設中的生態(tài)文明審計研究”（ytsk2016-r）、2015年度山東商務職業(yè)學院院級科研基金項目“生態(tài)文明審計框架構(gòu)建研究”（2015SWRW05）階段性研究成果。