關(guān)于構(gòu)建和應(yīng)用政府管理會(huì)計(jì)的探討

許云川

摘要：70年代以后，西方發(fā)達(dá)國(guó)家掀起了一起以新公共管理為標(biāo)志的政府改革運(yùn)動(dòng)，并迅速席卷全球。新公共管理運(yùn)動(dòng)以績(jī)效為導(dǎo)向，以提高公共管理效率和公共資源使用效率為核心，以采用企業(yè)管理理論、技術(shù)和方法為標(biāo)志，將市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制引入公共管理領(lǐng)域，對(duì)公共部門進(jìn)行全方位的改革和再造。再此影響示范下，我國(guó)公共財(cái)政和公共管理機(jī)制改革也不斷向前推進(jìn)。然而，時(shí)至今日，我國(guó)在這方面的研究并沒(méi)有更多的實(shí)質(zhì)性舉措，顯得異常緩慢，其主要原因是多方面的，理論研究的不充分和理論體系的不完整，在工作應(yīng)用過(guò)程中如何將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)相互協(xié)調(diào)，將其管理會(huì)計(jì)的結(jié)果運(yùn)用于管理和決策之中，這是解決和探討的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：新公共管理 政府管理會(huì)計(jì) 績(jī)效管理管理 會(huì)計(jì)實(shí)踐

一、行政事業(yè)單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的趨勢(shì)

新形勢(shì)下對(duì)政府預(yù)算會(huì)計(jì)提出了挑戰(zhàn)，也要求政府全面提升會(huì)計(jì)工作總體水平，提高經(jīng)濟(jì)效率，保持可持續(xù)發(fā)展，使社會(huì)發(fā)展更加公平。由重視投入轉(zhuǎn)變?yōu)橹匾暜a(chǎn)出和結(jié)果，開啟績(jī)效評(píng)估和戰(zhàn)略管理模式。

近年來(lái)，我國(guó)財(cái)政體系加強(qiáng)對(duì)部預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付和政府采購(gòu)等改革，對(duì)財(cái)政資金的管理正逐步向事后的監(jiān)督管理與追蹤問(wèn)效轉(zhuǎn)變。目前國(guó)際國(guó)內(nèi)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇，外部環(huán)境風(fēng)云變化，要想順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展，必須建立、完善現(xiàn)代企業(yè)制度，增強(qiáng)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造力。從投入預(yù)算發(fā)展到產(chǎn)出型預(yù)算，逐步推行成本和績(jī)效管理等。保證問(wèn)責(zé)政府、效率政府和服務(wù)型政府的順利轉(zhuǎn)變。這就必須大力發(fā)展管理會(huì)計(jì)體系來(lái)指導(dǎo)政府的財(cái)務(wù)實(shí)踐，以提高政府部門的工作效率。

因此，大力發(fā)展政府管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)，是深化政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的重要舉措，也是提升政府公共財(cái)務(wù)管理績(jī)效、促進(jìn)財(cái)政透明度的作用，提高政府管理能力和價(jià)值創(chuàng)造力，推進(jìn)行政事業(yè)單位預(yù)算完善績(jī)效管理和領(lǐng)導(dǎo)決策問(wèn)責(zé)制的重要手段。

政府的財(cái)政資金主要是來(lái)源納稅人提供資金，納稅人并不期望按提供資金的比例分享利潤(rùn)，政府沒(méi)有利潤(rùn)目標(biāo)，只以宏觀效益和社會(huì)效益作為主要目標(biāo)，這樣很難用量化的指標(biāo)來(lái)衡量，容易導(dǎo)致社會(huì)資源的利用效率和社會(huì)福利水平的降低。因此，加強(qiáng)政府管理，管理會(huì)計(jì)使用是有限資源發(fā)揮較大社會(huì)價(jià)值的最佳途徑。

二、政府管理會(huì)計(jì)難以推廣的原因

盡管政府管理會(huì)計(jì)是新公共管理發(fā)展的要求，而在我國(guó)政府管理會(huì)計(jì)實(shí)踐過(guò)程中尚未得到廣泛的推廣，盡管公共財(cái)政改革為政府應(yīng)用管理會(huì)計(jì)奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，各級(jí)政府也在一定程度和范圍應(yīng)用管理會(huì)計(jì)。但從總體上說(shuō)，管理會(huì)計(jì)在我國(guó)政府層面應(yīng)用存在較大的局限性，管理會(huì)計(jì)在政府層面的應(yīng)用主要是依靠行政推動(dòng)，政府本身缺乏內(nèi)在意愿和需求，加上管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用不具有法律強(qiáng)制性，又沒(méi)有完整的政府管理會(huì)計(jì)理論體系來(lái)指導(dǎo)實(shí)踐，由此分析，我國(guó)政府管理會(huì)計(jì)實(shí)踐難以推廣的原因有以下幾個(gè)方面：

一是政府管理會(huì)計(jì)的對(duì)象難以確定和計(jì)量，如數(shù)據(jù)質(zhì)量難以提供、缺乏審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和如何分配費(fèi)用到部門等，產(chǎn)出的計(jì)量改進(jìn)是可能的，但需要在政府環(huán)境下花費(fèi)很多精力，加上政府既是經(jīng)濟(jì)組織也是政治組織，其行為涉及經(jīng)濟(jì)問(wèn)題也涉及政治問(wèn)題、社會(huì)問(wèn)題，使得政府管理會(huì)計(jì)對(duì)象比企業(yè)更加復(fù)雜，這個(gè)問(wèn)題不解決，政府成本始終有缺陷，也缺乏有價(jià)值的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

二是政府管理會(huì)計(jì)學(xué)科本身的局限性，政府管理會(huì)計(jì)與企業(yè)管理會(huì)計(jì)相同之處都要考慮成本和績(jī)效，不同之處政府更多的考慮是政治和社會(huì)因素，而且政府的職能會(huì)隨著社會(huì)環(huán)境的變化而變化。所以怎樣建設(shè)一個(gè)具有中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論體系使它在實(shí)踐中得到廣泛推廣應(yīng)用的關(guān)鍵。

三是管理會(huì)計(jì)對(duì)象的動(dòng)態(tài)變化也是造成管理會(huì)計(jì)難以全面推廣應(yīng)用的因素，管理會(huì)計(jì)作為一個(gè)動(dòng)態(tài)系統(tǒng)，其職能不是一成不變，社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，必然會(huì)影響到管理會(huì)計(jì)職能部門的不斷完善。所以管理會(huì)計(jì)的體系也必須是動(dòng)態(tài)發(fā)展的。

四是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的兩者難以融合。這兩者必須有效的使用同一數(shù)據(jù)信息，所以在制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)章制度時(shí)應(yīng)考慮對(duì)管理會(huì)計(jì)信息的影響，如果兩者處理方式的不同，會(huì)造成管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的不同。目前實(shí)行的現(xiàn)金制政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)對(duì)管理會(huì)計(jì)的使用率效果不好。

三、加強(qiáng)政府管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的措施

為了控制成本、提高效率，應(yīng)推廣應(yīng)用政府管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以提高財(cái)務(wù)管理水平和公共資金使用效率。不僅表現(xiàn)在技術(shù)層面，也表現(xiàn)在組織和制度層面。因此，有必要形成一個(gè)完整的政府管理會(huì)計(jì)的框架，包括以下幾個(gè)階段：

（一）創(chuàng)造條件階段

創(chuàng)造一個(gè)健全的法制環(huán)境。出臺(tái)新的配套法律規(guī)章制度，完善相關(guān)政府預(yù)算管理制度，規(guī)定政府管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍； 采用適合管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相互融合的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，能夠高效的為使用者提供廣泛的和更復(fù)雜的信息；改變政府人員的觀念。改造政府流程，要樹立廉潔政府、責(zé)任政府的理念，為公眾提供更多更好的服務(wù)； 提高政府管理決策者的管理會(huì)計(jì)意識(shí)。管理會(huì)計(jì)是對(duì)政府管理者行為的規(guī)范，也是對(duì)管理者價(jià)值觀和管理意識(shí)的一種挑戰(zhàn)； 加強(qiáng)對(duì)管理會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和對(duì)管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)，造就一批適應(yīng)時(shí)代需要的管理會(huì)計(jì)人才，帶動(dòng)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。

（二）關(guān)鍵改革階段

建立健全政府管理會(huì)計(jì)制度，首先管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)相互補(bǔ)充、相互融合；改變會(huì)計(jì)職能，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的主要職能已提供信息向管理決策轉(zhuǎn)移，財(cái)務(wù)部門具有決策權(quán)利；以“目標(biāo)成本”為起點(diǎn)和核心，深入挖潛增效，注重對(duì)成本發(fā)生的前因后果進(jìn)行追蹤分析；不僅重視內(nèi)部信息，還應(yīng)注重外部信息，才能正確的做出評(píng)價(jià)和決策。

（三）其他配套措施

建立管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相融合的信息系統(tǒng)，充分利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)軟件可以加快信息交流和分析，強(qiáng)化資金管理和財(cái)務(wù)管理，也通過(guò)財(cái)務(wù)軟件提高財(cái)務(wù)信息的事前、事中和事后的管理，推動(dòng)管理會(huì)計(jì)功能的充分有效發(fā)揮；設(shè)立政府管理會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)，不僅能推動(dòng)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用和發(fā)展，規(guī)范和提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德，約束管理會(huì)計(jì)的行為，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的可信度。

總之，政府職能轉(zhuǎn)變對(duì)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)提出了新的要求，要求預(yù)算會(huì)計(jì)必須提升和拓展為管理會(huì)計(jì)，為政府宏觀經(jīng)驗(yàn)管理提供完整的會(huì)計(jì)信息，這就需要相關(guān)的法律制度保障，同時(shí)也需要得到政府高層的大力支持和政府會(huì)計(jì)人員素質(zhì)提高。政府管理會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的并行以滿足不同使用者的需要，這三個(gè)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)必須相互融合，實(shí)現(xiàn)資源共享，就這要求政府部門具有一定的信息技術(shù)處理能力。隨著政府管理水平的提高，產(chǎn)出重于投入，業(yè)績(jī)重于控制，使得管理人員有必須提高管理效率，對(duì)支配的各種投入擁有更多的自主權(quán)，才能對(duì)產(chǎn)出進(jìn)行有效的管理。提高政府管理會(huì)計(jì)執(zhí)行力，完善績(jī)效評(píng)估，提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，降低行政成本，是推行政府管理會(huì)計(jì)的重要原因，只有政府管理會(huì)計(jì)的實(shí)施才能推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力的大幅提升。