論環境稅法的功能定位

摘要：環境稅立法的難點之一在于功能定位。由于拘泥于過時的理論和經驗，誤判中國國情和各國立法趨勢，否定環境稅法收入功能的觀點在一定范圍內比較流行。然而，從加速發展方式轉變的中國語境考慮，收入功能值得認真對待。環境稅法應明確規制—收入二元功能定位，為環境保護以及發展方式轉型、稅制優化、分配公平提供制度性契機。這一考察有助于深化稅法學中關于租稅本質與功能的探討。

關鍵詞：環境稅；功能；規制；財政收入

中圖分類號：DF 468文獻標志碼：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2016.04.09

一、背景與問題“周雖舊邦，其命維新。”一個有著數千年文明的國度，半個多世紀以來，為尋求理想的發展模式上下求索、殫精竭慮。為了盡快走出一條既能發展好經濟又能保護好環境的新路，大力推動發展方式的轉變是中國的明智選擇。

正是在中國探索新型發展模式的背景下，我國法學和財稅學界自20世紀90年代初即開始環境稅立法研究，近年來，環境稅立法更是被提上中央議事日程。到2008年，財政部、環保部和稅務總局等部門開始醞釀環境稅立法方案。2013年《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》要求“推動環境保護費改稅”。《2014年政府工作報告》和《2014年中央和地方預算草案的報告》明確表示要“加快推動環境保護稅立法工作”。最高決策層一再強調要推動環境稅立法，恰恰說明立法有難度 相關評論參見：郭婷.開征環境稅很難嗎？[N].民主與法制時報，2014-04-07（10）.，各方爭議大，立法方案不得不進行反復調整 相關報道參見：于華鵬.環境稅立法正在擬定新方案[N].民主與法制時報，2014-04-07（10）.。問題的癥結在于，我們對許多問題仍然缺乏清晰認識，例如，如何科學地定位環境稅法的功能、環境稅如何避免染上排污費的痼疾、環境稅法如何與現有環保制度銜接、如何協調相關部門的職能等。在這些問題尚未解決、共識尚少之際，國務院法制辦公布了財政部、稅務總局、環保部起草的《環境保護稅法（征求意見稿）》，引來諸多批評 例如，王金南先生委婉地指出，《環境保護稅法（征求意見稿）》“具有一定的改革象征意義，但難免讓人感覺理想和現實間的巨大差距……征求意見版的環保稅只是戴了一個環保稅‘新帽子”。（參見：《環境保護》編輯部. 科學設計環境保護稅引領創新生態文明制度——訪環境保護部環境規劃院副院長兼總工王金南[J].環境保護，2015（16）： 16-20.） 熊偉教授也質疑，“如果和原來征收排污費的立場、力度、節奏都沒有任何差異的話，耗時費力開征環境保護稅意義并不大”。（參見：嚴麗梅.公開征求意見已入倒計時，環境保護稅立法仍存三大爭議[N].羊城晚報，2015-06-30（A17）.）。

在諸多未解之疑中，首當其沖就是環境稅法的功能定位問題，對這一問題存在的誤判，已經并可能繼續嚴重影響環境稅立法的整體框架和具體規則構建。學界必須高度重視此問題。在環境稅立法研究的早期，學界就意識到，環境稅的功能在理論上可分為環境規制功能（以下簡稱規制功能）和財政收入功能（以下簡稱收入功能）兩種，其中，規制功能是不可或缺的，這一點到今天也仍然是基本共識。但是，對收入功能，學界始終存在不同的看法。

現代法學何錦前：論環境稅法的功能定位——基于對“零稅收論”的反思早期環境經濟研究曾提及，中國應建立國家環境基金，以后開征的環境稅可為此籌集資金[1]195，而早期立法研究已在環境稅諸功能中簡略提及收入功能[2]。后來的環境稅法研究則發現，垃圾稅等不僅可以減少生活垃圾等污染物排放，還可以籌集環保資金[3]269。一些研究也注意到了環境稅的雙重作用或曰“雙重紅利”（double dividend），即環境稅有規制污染之效，且其所帶來的財政收入可發揮矯正經濟扭曲的作用[4]603，因此收入功能亦不可忽視[5]。也因此，環境稅法應“適度體現財政原則，為環境治理籌集資金，有利于增加環保投入”，而這同時也是環境規制功能的內在要求，因為“如果沒有相當水平的稅收負擔，就不足以改變納稅人的污染行為”[6]132。還有一些研究提出，環境稅內部可以劃分為多個種類，除了通常所說的環境稅種類外，還應通過開征環境收入稅來拓寬環境治理的籌資渠道 其中影響較大的一篇論文詳細分析了環境收入稅。（參見：李慧玲.論環境收入稅[J].現代法學，2007（6）：119-127.）；或者，創設旅游環境稅，在控制污染之余，利用該稅收為旅游地籌集環保資金、創造就業、調節收入分配等 當然，作者也特別說明，旅游環境稅的收入功能要適度。（參見：鄧禾. 旅游環境稅的國外實踐及其對我國的借鑒[J].現代法學，2007（3）：124-130.）。在與環境稅法研究具有較大交叉重合的生態稅法研究領域 事實上，“在我國對就環境資源保護而征收的稅類的名稱叫法不一，有叫環境稅的，有叫生態稅的，有叫環境保護稅的，但大多將環境稅和生態稅同時并用，我們也將環境稅和生態稅等同使用。”（參見：呂忠梅.環境法原理[M].上海：復旦大學出版社，2007： 346.），規制功能與收入功能也被視為兩項基本功能[7]105。

社會科學研究往往有正方就有反方。有的早期研究雖未直接否定收入功能，但根據國外研究對環境稅收入的穩定性提出了初步質疑[8]2，這在后來成了反方的重要理由之一。起初，反方還是在較弱的意義上反對收入功能，或者認為收入功能即便要有也不能作為重要功能。例如，有學者認為，“獲取收入不是環境稅的主要目的，甚至連附隨目的都談不上”，“環境稅收入越少，環境保護的效果越好” 參見：熊偉.環境財政、法制創新與生態文明建設[J].法學論壇，2014（4）：69. 當然，應當注意的是，該文還提出了一個值得學界繼續深思的問題：“以往我們都強調，稅收必須以財政收入為主要目的或至少是附隨目的，不以財政收入為目的的稅，不是真正的稅，而只是借用稅形式的管制工具。照此標準，環境稅還是稅嗎？”。近年來，反對立場似乎愈加鮮明，如有學者明確主張，環境稅法只需要具備規制功能即可，而“不應該具備財政收入的功能”[9]。或者，類似的看法是，環境稅起的是“震懾作用”，“它最好像刑法中的‘軍人違反職責罪那樣，備而不用。環境稅最好征不到一分錢。”[10]如果說以上觀點還主要是學者對中國環境稅立法的傾向性判斷，有的觀點就直接上升到“普遍真理”的高度了，似乎“零稅收”或“無收入功能”是世界環境稅立法的普遍規律，是放之四海而皆準的、顛撲不破的“公理”或“定理” 其中，林江教授斷言：“在西方國家，環境稅……的主要目的是收不到稅，因為國家的環境稅為零是最好的。”（參見：何明強.普通消費者或為環境稅“買單”[N].東莞時報，2010-07-28（ A24）. ）。

但是，吊詭的是，反方的批評并未引發正方的反駁，甚至，正方好像“缺席”了。細心觀察之下，我們可發現，反方的批評日趨激烈甚至尖銳是近五年來的事，而正方觀點多發表于五年前。或許，正方需要時間來構思反駁意見，或者其反駁意見處在學術生產的某個環節，如期刊的審稿階段，但時不待人，《環境保護稅法》眼看將要出臺，人們期待雙方盡快就重要問題展開深入研討。要么，是語境發生了變化，在時下社會各界感慨稅負過重之際，談收入功能已成為某種意義上的“政治不正確”？但學術研究畢竟不能混同于政治，就算別人再反感，批評“廢除死刑論”是放縱罪犯，學界也不能就此放棄研究；就算有人罵那些從程序法治反思“雙規”的學者是替貪官污吏找出路，學者也完全有繼續發表學術觀點的正當性；就算老百姓都期待大幅提高個稅免征額，學者也有責任指出單純提高免征額的局限以及綜合稅改的必要性，哪怕這會招致網絡暴力。同樣的道理，我們相信，正方不會因為這種意識形態上的考慮而退出學術辯論。那么，會不會是因為反方的確找到了真理，并且正方也心悅誠服地接受了，從此學界都認為，“零稅收”或“無收入功能”的確應當作為環境稅法的功能定位呢？

然而，問題并非如此簡單。正如一些學者明確指出的，所謂環境稅不能具有收入功能的說法是“過分夸大其詞了”（greatly overstated），無論是從邏輯上還是從事實上，都不能簡單地下結論說環境稅只能是非收入性工具（non-revenue-raising instrument）[11]423。換言之，問題還遠未討論清楚，還值得好好研究。

就前述正反雙方而言，本文無意在兩者之間站隊為避免引發非學術化的爭議，在此有必要強調，本文的討論既不是為排污者站臺，要弱化規制功能，又不是為政府辯護，要搞什么增收方案。，而是認為，“零稅收”之類的看法及其背后的前提預設和分析邏輯相比之下都是存在問題的，而在當下立法進程緊鑼密鼓推進之際，這些問題會和《環境保護稅法（征求意見稿）》的諸多缺陷發生“化學反應”，導致后者的缺陷得不到及時彌補。正因如此，本文認為，要找準環境稅法的功能定位，必須澄清對收入功能的有關誤判。為方便起見，本文擬以“零稅收論”為代表對相關誤判進行反思。需要說明的是，對相關誤判的反思應當放在具體情境中進行，因為任何立法都是“嵌入”特定時空結構之中的。當代中國對發展方式轉型之求索恰恰是環境稅立法之語境[12]，在此語境下，人們會發現，“零稅收論”等觀點存在許多無法自圓其說的地方。一些主張，或許在有些國家的特定歷史時期有一定合理性，但在當下中國需另當別論；更多觀點在許多國家也未必經得起檢驗，在當下中國就更沒有直接的普適性。也正是在此語境下，環境稅收入功能的積極價值——當然也是有限度的——才凸顯出來，基于此，環境稅法應確立“規制—收入”二元功能的定位，以釋放更多制度紅利。

二、反思“零稅收論”“零稅收論”言之鑿鑿，表面看來頗有道理，但背后隱含的是其立法預設的巨大偏漏。這種立法預設與以往對收入穩定性的質疑在當下社會氛圍下聯起手來，從而形成了對收入功能的合圍。但是，這當中的邏輯瑕疵與漏洞是致命的，如果深入背后進行反思，我們相信，即便是持此類觀點的學者也會意識到這些問題。

（一）立法預設：“大刀”還是“寶杖”

理論判斷往往隱含前見或預設。陳清秀先生在新近著作中簡略地指出，環境稅“不得以絞殺性租稅方式課征，亦即不得以零稅收為目標” 參見：陳清秀.稅法總論[M].7版.臺北：元照出版有限公司，2012： 87. 附帶說明的是，陳清秀教授該書的前六版均無這部分內容。這也說明環境稅法研究將成為稅法學中一個新的學術增長點。。換言之，“以零稅收為目標”的環境稅就意味著預設了一種“絞殺性”或“大刀式”的制度。就此而言，“零稅收論”的背后也潛藏著“大刀式”的環境稅法這一預設，只不過由于它屬于法律思維中的前見部分，相關學者自身也未必清晰地意識到這一點。不過，我們如果愿意花點時間，將相關主張置于環保制度譜系之中加以檢視，則仍然可以穿透表象發現它。

通常，環保制度的構建必須符合人類行為的基本邏輯。環境影響行為種類繁多，特征各異。從法律規制的角度考慮，我們要區分必然存在的與不應當存在的環境影響行為，前者是只要人類社會正常的生產生活就必然要出現的行為，包括一定的污染排放，后者則是除前者以外的行為。這兩類行為的道德評價分別為“不得不如此”與“不得如此”，其法律評價則常常體現為“合法”與“非法”（見圖1）。

上述區分在一般化的理論語境下容易被接受，但是，在當下連極個別地區“食狗”習俗都會引發全民激辯的網絡時代，環境問題容易道德化、政治化進而偏激化。因此，筆者有必要提醒，法學研究要求我們在自身的感性與學術理性之間作出嚴格的區分，應避免將一種感性認知——一提到污染就聯想起“惡”并產生一種“斬盡殺絕”的本能沖動——不加省思地直接轉化為學術觀點。筆者與許多人一樣是一個環保主義者，但任何人只要不是逞口舌之快或鉆牛角尖，其必然能理解，至少基于能量守恒定律而言，一部分污染是必然存在且有其合理性的，比如家庭之生活垃圾、醫院之廢棄物、農場之畜禽排泄、工廠之排放的一部分 醫院、農場和工廠的部分排放已納入排污費征收范圍，《環境保護稅法（征求意見稿）》也照例作了類似規定。。顯然，并非全部污染現象均應受到道德譴責和法律懲處。正因為如此，相關法律才確立了排放標準，在符合法定要求的情況下，達標排放是合法行為，超標排放是非法行為 參見：《環境保護法》第60條、《水污染防治法》第74條等。。對于合法行為，環境稅、排污權交易等都是常用的規制工具。排放污染物畢竟是對環境公共產權的利用或耗損，因此，必須為此支付相應對價，國家作為環境公共產權受托人使用這些對價來維系生態環境的可持續發展。正是基于這一機理，環境稅法主要針對合法行為，按法定稅率計征以取得相應的環境對價，致力于引導合法排污行為，使其在價格機制下盡可能減少對環境的不利影響，通俗地說，環境稅法的態度是“可以做但最好少做，否則要交錢”。正因為如此，環境稅被視為一種體現市場機制的“庇古稅”（pigouvian tax）[13]116。

對于非法行為（如超標排放），則主要靠行政處罰、刑事處罰等法律機制來解決，它們與環境稅法的分工迥然有別。如圖1所示，環境稅法的主要作用在于控制合法行為的范圍（A區域），而行政法、刑法等則要使非法行為的范圍（B區域）盡可能消失。由于分工不同，行政法、刑法等扮演著“大刀式”的角色，其基本態度是“絕對不讓做，交錢也不行”，它們致力于實現的理想狀態是“收不到罰款、抓不到人”，或者說讓“大刀”懸而不墜，因為這意味著社會上沒有任何環境違法行為。相比之下，環境稅更像是“沙和尚的寶杖”，既可用作武器（規制工具），又可挑擔承載錢糧（收入工具）。

可見，環境問題的有效解決需要一個層級化的環保制度體系，環境稅法只能作為體系中的一部分來解決部分環境問題。環境稅法不可能“包治百病”，解決所有環境問題。

事實上，從排污費制度——環境稅法的前身來看，環境稅法也不應當是“大刀式”的高壓懲罰性工具。20世紀90年代，一些著名學者曾一再強調排污費的法律性質問題，這在今天仍有極大的啟發意義。蔡守秋先生強調：“排污費是排污者向環境排放污染物、污染環境而又沒有達到明顯損害（即民法上的損害賠償程度）時，由法律規定必須支付的環境污染補償費，它既不是罰款更不是罰金……征收排污費的目的不是為了懲罰，而是為了促進企業、事業單位加強經營管理，節約和綜合利用資源，治理污染，改善環境。”[14]190王金南先生指出：“排污收費則是獲取環境容量資源所有權的一種支付價格……排污收費并不是罰款。”[15]379-380該法律定性是極有道理的 類似地，陳慈陽教授對我國臺灣地區空氣污染防制費的法律性質也作了這樣的界定：“空氣污染防制費于此并非系以‘懲罰為其目的，而僅是將因空氣污染所造成之支出視為污染者本應負擔之成本而回復至其身上。”（參見：陳慈陽.環境法學基礎理論（一）：環境法總論[M].臺北： 元照出版有限公司，2011： 503.）。可能正是基于這方面的考慮，2000年修訂的《大氣污染防治法》第48條、2008年修訂的《水污染防治法》第74條均規定“達標排污征收排污費、超標排污限期治理并罰款”，改變了以往“超標排污收費”的規定，從而明確地將收費與罰款分別對應于合法行為與非法行為 排污費征收制度也相應遵循費、罰兩分的原則，并隨法律修訂而作出了相應調整。例如，《關于停止征收水污染物超標排污費問題的復函》（環函[2008]287號）就體現了這樣的制度調整。。與此邏輯一致，環境稅也不應混同于罰款或更嚴厲的懲罰性制度，它主要是一種對價型規制工具，因此必然具有收入功能。

回過頭來看，“零稅收論”主張環境稅法的目的是解決那些原本不應當存在的社會現象或曰“臨時出現的消極現象”[9]77，從而環境稅法的使命就是嚴厲懲罰 相關報道和評論可參見：馬新萍.環境稅重在懲罰排污[N].中國環境報，2014-03-26（03）.，使“消極現象”盡快消失，也因此，評價其是否成功的標志是“環境稅為零”或“收不到稅”。換言之，任何污染——當然也必定包含合法排污——都被消滅了。很顯然，這至少是讓環境稅扮演罰款的角色，罰款等處罰措施無疑比稅更有殺傷力，當然也就必定要否定收入功能，因為罰款為零、“天下無污”才最好。

若把環境稅當作罰款，第一個直接的制度效應將是合法排污與非法排污不再區別對待，不同環保制度之間的分工被打亂。巧合的是，《環境保護稅法（征求意見稿）》第10條試圖規定，對超標超量排放大氣污染物和水污染物的，加倍征收環境稅。該規則設計幾乎招致普遍批評，但各方只注意到累進稅率設計上的弊病，而未意識到，這是對《大氣污染防治法》、《水污染防治法》明智確立的“合法收費（稅）、非法罰款”原則的直接悖逆，是一種明顯的立法倒退。加倍征稅的規則設計不僅使合法行為與非法行為之間原本涇渭分明的法律評價再次變得模糊，稅、費、罰的不同制度邏輯和分工定位趨于錯亂。與其這樣，還不如將該法改名為《排污處罰法》，名正言順，力度更大。如果這樣的規則設計最終保留下來，未來《環境保護稅法》勢必與《大氣污染防治法》、《水污染防治法》等其他環保法律之間產生嚴重沖突，環保制度的多層級合理結構必然被打破。就此而言，如果說《環境保護稅法（征求意見稿）》粗糙到只是排污費制度2.0版，那么，可以說，它不過是在排污費制度的基礎上打了三五個補丁，有的補丁還帶了病毒。當然，這個病毒不是“零稅收論”帶來的，但是，一旦《環境保護稅法（征求意見稿）》“帶病上崗”，生米煮成熟飯，“零稅收論”就可能成為替立法辯護的理論依據。

把環境稅當作罰款、排斥收入功能另一個直接的制度效應將是，環境稅收入使用規則的問題容易被忽略。同樣巧合的是，《環境保護稅法（征求意見稿）》雖然基本照搬了排污費制度，但出人意料地完全拋棄了后者專門規定收入使用的成例 《排污費征收使用管理條例》第4章為“排污費的使用”，后據此制定了《排污費資金收繳使用管理辦法》，兩者規定，排污費收入納入預算作為環境保護專項資金管理，同時明確了央地分成比例、資金使用范圍等。，對此未著一字。如果就此通過立法，“零稅收論”同樣可能成為辯護理由 有意思的是，否定環境稅收入功能的學者多認為環境稅法應規定收入用途，這就說明其論證邏輯自相矛盾。。

此外，一種間接的但更值得注意的效應是，以“天下無污”為追求、以“大刀式”高壓懲罰性工具為定位的環境稅法，將產生多方面的嚴重后果。從環境稅法的基本原理和普遍經驗來看，環境稅立法要考慮的關鍵要素有：環境影響行為引致的社會成本（S），征稅成本（T），環境稅負擔（B），經濟社會發展水平所能承受的環境稅稅負最大值（M）。高壓懲罰性工具的定位意味著，環境稅負擔將超過經濟承受力和社會承受力，即B>M>S+T，這與刑事政策中的“嚴打”如出一轍。如果立法者最終采用了這樣的方案，我們姑且不考慮這樣的方案是否符合立法的科學化、民主化要求，那么，在超高稅負的壓力之下，就連合法排放行為也被禁絕，以至于“環境稅為零”。在此情況下，環境稅法當然不具備收入功能。

問題是，照此立法，并不能最有效地保護環境。要實現生態環境的有效改善，絕不只是規制環境影響行為的問題，還要對長期以來遭受各種損害的生態環境進行治理修復，這是需要耗費大量財力的龐大系統工程。有的國家和地區在治理湖泊污染、土壤污染等問題上持續投入了巨大的人力物力，這對財政承受能力是一個極大的考驗[16]206-207。就我國而言，根據環保部《全國環境統計公報》，2014年全國污染治理投資總額9575.5億元（這一金額本身已偏低），而排污費收入186.8億元，僅占前者的1.95%，恰恰說明排污費改稅后環境稅的收入能力應大幅提高。按照前述方案，在超高稅負壓力下，大量資本和產業將從中國轉移到其他國家和地區，勢必嚴重影響經濟發展，不僅會導致環境稅的稅源萎縮，還會導致幾乎所有主體稅種的稅源萎縮，從而導致國家稅收劇減，弱化國家治理能力。在此情況下，能否維持目前對環境治理的投入都是個問題，更不要說加大治理投入了。同時，考慮到經濟社會發展與合法排污行為的不可分割性，這種方案的打擊面勢必過大，對于這個最大的發展中國家，特別是對于其廣大中西部地區而言，無疑是“將嬰兒與洗澡水一起潑掉”的做法。而且還要注意，一個國家的宏觀稅負主要由資本和勞動力承擔，資本流動性顯著高于勞動力的流動性，當資本外流后，勞動力的稅負將相對加重，如果要維持環境治理的投入，普通老百姓的稅負將急劇攀升，從而拉大我國本已過大的分配差距。更嚴重的是，“潔凈的環境可能還是奢侈品（luxury good）”[11]434，由于各收入群體的消費結構不同，高稅負帶來的物價上漲使低收入群體承受更大的損失，繼而將使分配差距進一步擴大 孫斯坦對此有很好的分析。（參見：Cass R. Sunstein. Risk and Reason： Safety，Law，and the Environment[M].Cambridge University Press，2002： 39-41.）我國學者的研究可參見：王慧. 分配正義、產業競爭與環境稅的制定[J].中國政法大學學報，2015（2）：60-70.。

可見，環境稅法如果照著“天下無污”的圖景和“環境稅為零”的目標來設計，勢必損害廣大民眾的利益和國家利益。如果要縮小打擊面，就不得不限制征稅范圍，或者設例外（減免）條款，而這樣一來，就無法實現“天下無污”，還會造成一部分排污主體稅負過重、一部分排污主體免費排污，導致排污主體之間的課稅不公，且一部分環境公共產權得不到對價補償。回過頭來看《環境保護稅法（征求意見稿）》，其飽受詬病的一點恰恰是征稅范圍過窄、優惠過多，碳排放、一部分農業污染排放等繼續放任法外，就此來看，似乎這些問題又可以從“零稅收論”那里找到正當性依據。

（二）實現可能：收入枯竭抑或動態穩定

一項稅收的收入必須具有一定的持續性。本文開頭部分已說明，否定收入功能者的重要論據即環境稅收入勢必枯竭。與前述“天下無污”的追求、“大刀式”高壓懲罰性工具的預設相一致，有學者認為，環境稅規制功能的發揮會導致稅源萎縮；還有一種類似的說法，即環境稅屬于宏觀調控型稅收，而“宏觀調控型稅收的稅基還有可能因為其調控目的的實現而逐漸縮小，甚至最終消失，彼時該稅種存在的必要性也隨之消失，因此宏觀調控型稅收具有更強的臨時性”[9]77。對此，要從宏觀和微觀兩個層面予以分析。

從宏觀層面看，環境保護是一個復雜的系統工程，環境問題與經濟問題、社會問題等交織在一起，舊的環境問題還未解決，新的環境問題層出不窮，這些都只能在經濟社會發展過程中逐步加以解決。因此，環境保護是一項長期而艱巨的任務，絕不是發起一陣猛烈沖鋒后就可以馬放南山的事情。

環境影響理論指出，人口（P）、富裕程度（A）和技術水平（T）共同對環境造成影響（I），其關系式可表達為：I=P×A×T[18]297。就這幾項指標而言，人口數量不可能陡然下降，富裕程度也會繼續提高，除非技術水平出現超出我們想象的飛躍，比如另外找個星球來飼養牲畜、開采資源、生產地球所需產品、填埋各種垃圾，或者，除非我們退回到原始社會，“使民復結繩而用之”，否則，環境影響行為很難在短期內陡然大幅減少 當然，在多元制度的作用下，污染排放結構勢必發生重大變化，一些新的污染因子可能成為重要的影響因素，某些傳統的重污染因子可能會逐漸減少，而這些變化主要應靠其他環保法、經濟法、行政法甚至刑法來實現。，合法行為就更是如此了。我們再看環境經濟學中的物質平衡理論。該理論的物質平衡公式為：R=M-C，其中，R為排放物，M為從環境中獲取的物質，C為資本積累[16]36。“減少廢棄物的唯一可行的方法就是減少M。這可以通過縮小生產來實現，但同時會導致生活水平下降。”[16]37顯然，任何國家的立法者都不可能以經濟嚴重倒退和生活水平普遍下降為代價來保護環境，也就不可能這樣設計環境稅法，那些正期待經濟發展解決其溫飽問題、正期待送孩子走出大山的普通百姓更不會同意。

正確的認識是，將環境治理定位于“持久戰”，堅決擯棄“操之過急的思想”[19]。要知道，哪怕是最為樂觀的一派學者也認為，實現經濟社會發展與環境保護的平衡，“需要400年的間隙或者說大約到22世紀晚期”才可能“大部分完成”[20]20。那么，即便按照樂觀派的最低時限，實現這一平衡 請注意，這不是說環境污染就消除了，而僅僅是環境污染程度與經濟發展水平處于一個可以接受的平衡點。，還得耗費一兩百年時光。“天下無污”的愿景，不客氣地說，只要數十億人還想繼續發展，就很難實現。在此情況下，環境稅法無疑有長期存續的必要性與可能性。因此，近期的相關文獻指出，那些所謂環境稅收入“不穩定和必然下降”的說法是沒有確切依據的[21]348。

從微觀視角看，環境稅法對合法排放行為施加的是誘導性而非命令性規制，在稅收成本刺激下，某些污染因子將減少乃至消失，但這并意味著整個環境稅法的收入功能無法維持下去。第一，如前所述，過度的環境污染無疑應通過行政處罰、刑事處罰等機制加以禁絕，但也應當承認，只要社會繼續發展，一定程度的環境污染——在法律上體現為合法排放行為——必將長期存在。在經濟社會發展的過程中，新的環境影響因素不斷出現，再加之人們的環保意識不斷提高，環境標準也隨之提高，環境監測和稅收征管技術逐漸成熟，一些以前不被征稅的事項（如碳排放）也可能被納入征稅范圍，由此，環境稅收入總體上可以保持長期的穩定性，甚至有研究表明，“可以維持上升狀態”[21]348。一些國家的經驗就驗證了這一點 例如，1999年德國進行環境稅改革，此后，環境稅收總額有了明顯提高；由于環境稅的規制功能起了作用，人們使用能源和電力更加節約，2010年德國環境稅收總額有所下降；但是，2011年德國又新引入核燃料稅和空運稅，使得環境稅收又有增長。（參見：鄭紅.德國：環保稅費不斷增長[N].人民日報，2015-04-18（09）.）。第二，其他類似規制型稅法提供了參照系。從各國實施規制型稅法的普遍規律看，稅法對某些合法行為的規制并不必然導致稅收收入銳減，畢竟我們只能減少而無法完全杜絕這些行為 我們可以對比一下：各國常常用稅法來干預香煙、酒、燃油的消費行為，但不會用稅法（而是用刑法）來禁絕毒品交易；對應地，各國一般也不會用刑法來禁絕前類消費行為。，而且總會有各種因素誘發社會成員從事此類行為。因此，“事實上，大量旨在改變人們行為的稅收提供了長期性的穩定收入。比如，與不征稅相比，香煙、酒和燃油稅肯定會導致人們吸煙、喝酒和駕駛的相應減少，這恰是其目的之一，但同時，長期以來，這些稅也為許多國家提供了大量財政收入。因此，包括環境稅在內的諸多行為規制稅與獲得穩定收入之間并不必然存在矛盾。”[21]347注意，這并非我們主觀上希望這樣，而是這些合法行為客觀上有一定的存在必然性。

可見，環境稅法不可能“速戰速決”，而要打“持久戰”，環境稅收入也因此可以保持動態的相對穩定性，相應地，“零稅收論”的論據恐怕難以成立。

三、認真對待收入功能當然，盡管“零稅收論”的立法預設和論據有問題，我們仍應尊重其善良動機。“零稅收論”體現了強化規制功能、盡快改善環境的迫切愿望，也契合了當下納稅人普遍厭惡或擔憂稅負增加的情緒，也正因為如此，其支持者才于近年逐漸增多，但是，立法是理性的事務，善良動機不代表良法善治。反過來說，我們也不能說別人就不希望環境得到改善，只為國家“多收三五斗”當吹鼓手。本文開頭部分所述正方各位學者，其出發點也在于保護環境、利民利國。動機都一致，但動機不能解決問題，好動機還需要好方法。不能將本應由所有法律制度一起承受的環保壓力全都轉嫁給環境稅法，我們還應通過環保法中的其他制度 例如，《環境保護法》第46條規定：“國家對嚴重污染環境的工藝、設備和產品實行淘汰制度。任何單位和個人不得生產、銷售或者轉移、使用嚴重污染環境的工藝、設備和產品。”該規定就值得進一步細化并更好地加以利用。、經濟法中的產業調控制度、民法中的侵權責任制度等來加強環境保護。與“零稅收論”相反，要把好事做好，就要更加認真地對待收入功能。在很多國家，環境稅收入不是簡單地讓國家增收，而是作為實現環境改善、分配公平等目標的重要手段；在中國，我們也需要環境稅的收入功能在推動可持續發展等方面發揮積極作用。

（一）從國際趨勢看收入功能

從國際范圍來看，環境稅法在實踐中表現出引人關注的收入效應，也表現出以收入效應為基礎的多重制度紅利，相應地，各國越來越重視環境稅法的收入功能。

當然，對環境稅法收入功能的認識有一個過程。在環境稅制發展之初，僅有少數人注意其收入功能。20個世紀關于美國環境稅立法計劃的研究表明，如果當時開征有害廢物稅、氮氧化物排放稅和二氧化硫排放稅，就可“在保護環境的同時籌集豐裕的財政收入”，大概每年可獲得1300億美元收入，美國因此有能力減少30%的個人所得稅[22]143-146。甚至也有西方學者呼吁，財政收入應當成為環境稅立法的核心目標之一[23]。這種呼吁在當時還不是主流，甚至被環境規制訴求所掩蓋，以至于立法者對環境稅法的收入功能認識不夠，導致一些國家的環境稅立法比較滯后，一些早期立法未充分體現收入功能。但只要正確認識到環境稅法的收入功能，立法者就會敏捷地作出反應。英國1996年《財政法》引入了環境稅，到2003年前后，立法機關開始認識到其財政收入潛能[13]483。一旦認識到這一點，英國立法者便陸續引入了大氣污染稅、航空旅客稅、機動車排放稅、垃圾處理稅、石方稅等各類環境稅，并逐步提高了稅率。正因為如此，“我們似乎難以避免作出這樣的結論：環境稅以及與此相關的補助和許可交易市場將日益成為‘財政奶牛。”[13]486

事實上，從很多國家開征環境稅的歷史經驗看，環境稅收入具有可持續性，且往往呈遞增趨勢。經合組織曾統計加拿大等30個國家1995-2004年的環境稅數據，韓國、土耳其兩國環境稅收入占稅收總額的比例超過了10%，墨西哥、丹麥等國長期保持在10%左右，德國、意大利、芬蘭等11個國家的比例也比較高，而德國、丹麥、奧地利、芬蘭、盧森堡、斯洛伐克和瑞士等國的比例還逐年遞增[24]15。2014年提交給歐盟的環境財政改革研究表明，如果在研究所涉及的12個成員中實施新的環境稅立法計劃，環境稅收入有望于2016年和2025年分別達到350億歐元和1010億歐元，能占到GDP的0.63%和1.57%[25]iii。

當然，各國重視環境稅的收入功能，其深層目的絕不是簡單地增加稅收。歐盟委員會環境專員Potonik曾表示，環境稅法具有多種效益，不僅對環境有益，而且有助于降低勞動者的稅負、削減財政赤字等[26]。這不僅是理論的推導，更是經驗的總結。事實上，收入功能的諸多積極效應得到了越來越多的證實，特別是發展中國家的經驗表明，環境稅收入功能明顯，并由此產生稅制優化、分配公平等效果。例如，南非在《所得稅法》、《消費稅法》和《稅收征管法》中引入環境稅條款，印度不僅在傳統稅法中引入了環境稅條款，還制定了專門的《水污染稅法》[Water（Prevention and Control of Pollution） Cess Act]。相應地，關于南非的研究表明，開征環境稅有助于相應減少傳統稅種收入，在規制污染的同時獲得稅制優化、經濟結構調整、經濟發展加快以及貧困削減等多重制度紅利[27]；關于印度的研究顯示，包括環境稅立法在內的綜合改革可以實現經濟增長效率（eficiency）、環境質量改善（environmental protection）、收入分配公平（Equity）的“三E效應”[28]。在經濟發達國家，效果也很顯著。如前所述，英國主動調整稅制，通過環境稅籌集到了新的財政收入，相應地就有能力積極順應民眾的訴求，從而逐步降低社會保險稅（NICs）等方面的稅負。瑞典通過開征環境稅增加了財政收入，相應地彌補了1991年稅制改革所減少的所得稅收入，由此導致6%的GDP重新分配，降低了低收入群體的總體稅負，從而促進了分配公平[8]21。

總之，正是得益于收入功能，環境稅法才釋放出多重制度紅利。因此，近年來開征環境稅的國家逐漸增多，且各國在環境稅立法中越來越重視收入功能方面的制度建構[21]344-345。

（二）從中國語境看收入功能

就中國而言，基本國情要求立法者更加重視環境稅的收入功能。中國是最大的發展中國家，發展仍是首要任務，要實現環境保護與經濟社會發展相協調，必定是一個長期而艱難的過程。中國的應對辦法只能是轉變發展方式，逐步實現可持續發展。可持續發展包括了環境保護的要求，但又超越了環境保護。我們討論環境稅法的功能定位，應當在這一語境下進行。

在可持續發展方式形成的過程中，環境稅法通過兩條基本路徑發揮作用。最基本、最直接的路徑是，環境稅法以合理的稅負和一定的財政收入為杠桿持續發揮其規制作用，逐步引導納稅人的行為，從而在社會可承受范圍內盡可能減少排放，改善環境，保障發展方式平穩轉型，這一路徑顯然要求環境稅法具有收入功能。另一條路徑是，通過環境稅法來實現稅制優化，進而促進發展方式轉變，這是相對間接的路徑，但對解決中國問題具有更深遠的意義。當前中國稅制存在許多不符合可持續發展要求之處，亟待加以改革完善。不過，稅制優化牽涉甚廣，需要在合適的時機以妥當的方式進行。環境稅立法提供了一個難得的契機。首先，可以減少稅制扭曲效應[11]506，促進“綠色稅制”形成，實現清潔發展。當前稅制產生了嚴重的扭曲效應，強化了經濟發展對能源、資源的依賴。國家通過環境稅獲得新收入，從而有能力減少從所得稅、增值稅等傳統稅種上獲得的收入，由此，一增一減，可以形成對粗放型經濟的“倒逼機制”，使稅負向高污染、高能耗、低效益的產業轉移，相應降低高科技產業、服務業等清潔產業的稅負，由此向市場發出清晰的信號，從而促使社會資本從“兩高一低”產業向能源節約型、環境友好型產業轉移。其次，可以促進分配公平，實現“包容性發展”（inclusive development）。當前稅制不利于有效調節收入分配，甚至在某種程度上加劇了分配不公，不利于發展的穩定和可持續。通過環境稅與所得稅、增值稅等稅種的收入替代機制，可以減輕中低收入群體的稅負。同時，通過前述產業結構調整，促進服務業等勞動力密集型產業的發展，有助于擴大就業，增加中低收入群體的收入[29]。兩者均有助于縮小分配差距。不僅如此，中低收入群體的稅負降低還有助于拉動消費需求，推動外需驅動型增長向內需驅動型增長的轉變。最后，可以彌補分稅制的不足，實現協調發展。當下地方財權事權嚴重不匹配，往往以犧牲環境為代價招商引資，環境稅立法和房產稅改革等形成了完善分稅制的契機，許多學者也正是從這個意義上建議將環境稅、房產稅等作為地方稅[30]。通過環境稅等稅種充實地方財政，有助于增強地方協調經濟發展與環境保護的能力。以上三個方面，都需要環境稅法具有收入功能。

總之，環境稅法收入功能的意義已經超出了環境保護，在經濟社會發展中具有多重積極效應，理應得到更多重視。

四、確立“規制—收入”二元功能定位本文指出“零稅收論”的問題，強調收入功能的意義，不是要走向另一個極端——收入功能一元論，而是旨在說明，環境稅法應當具有規制—收入功能的二元結構。

當然，對規制—收入二元功能要形成全面的、辯證的理解，因為兩項功能既存在一致性，又有層次性。一方面，規制功能與收入功能互相依存，收入功能以規制功能為前提，規制功能則以收入功能為載體，兩者相得益彰，共同致力于實現環境稅法的多重制度紅利。另一方面，要區分兩項功能的地位，不能簡單地將兩者等量齊觀，收入功能不宜超越規制功能的價值位階。從前述分析來看，更符合理論邏輯與實踐需要的中國環境稅立法，應當具有以規制功能為主、收入功能為輔的二元功能結構，以防止走向極端。尤其需要指出的是，對收入功能要重視，但不能過分夸大，立法者對環境稅收入的總量和稅負的分配都應進行極為審慎的思考，對降低傳統稅種稅負與利用環境稅收入兩者如何協調也應進行精心設計。

從操作層面上來講，將環境稅法引入整個稅制框架中來，至少有三個前提：第一，要切實轉變發展觀念。將政績考核重心從GDP調整到“綠色政績”和“民生政績”等指標上來，并以可持續發展為導向完善經濟社會發展規劃、金融調控、公共投資等經濟法律制度，促進能源節約型、環境友好型產業優先發展。當然，也要避免“保護環境就要讓經濟停一停”等激進理念左右發展導向。第二，要確保宏觀稅負不增加，甚至應當降低宏觀稅負。在環境稅立法之前和實施過程中，要逐步降低中低收入者的個人所得稅稅負，調減服務業等勞動密集型產業的所得稅稅負，適度降低中小微企業的稅負，并利用“營改增”的機會減輕服務業等產業的稅負。第三，要貫徹稅收法定原則。《立法法》第8條和《稅收征收管理法》第3條明確了稅收法定原則，但該原則并未得到有效貫徹。環境稅立法應成為切實貫徹稅收法定原則的突破口，這也直接關系到規制—收入二元功能的定位，因此有必要加以強調。環境稅立法設計的諸多細節幾乎都直接關系到納稅人權利和相關部門的權力，涉及私人財產權是否受侵蝕、市場主體經濟自主權和經營自由權是否受限制等問題，也涉及國家稅權和環境治理權力的重大調整問題，這些問題能否得到妥善解決，會影響環境稅法二元功能的正當性。對這些問題，遵循稅收法定原則依然是根本的解決之道。特別要注意的是，環境稅立法要超越“部門主義”，一改此前大多數稅收立法從屬于行政權的局面。目前環境稅立法起草工作仍由國務院相關部門負責，這些部門職能各不相同，有的注重環境規制，有的注重財政收入。對此，我們有理由質疑，當前環境稅立法機制能否確保合理地設計好相關規則，充分體現規制—收入功能的二元結構定位，實現環境稅法的多重制度紅利？從多年來稅收立法的經驗教訓看，進一步提高環境稅立法工作的民主化程度，由全國人大來主導立法，擴大立法過程中的公眾參與度，更好地發揮多學科專家學者在立法中的作用，是實現環境稅立法準確定位的重要條件。

就環境稅法的具體內容而言，面對中國亟須走出一條可持續發展新路的時代訴求，各項稅法要素的制度設計要契合二元功能的定位，以此達成和增進各項功能的正當性、合法性與現實可能性。

其一，征稅范圍不宜過窄。范圍過窄，既不利于加強環境規制，又不利于體現收入功能。這就要注意，要盡可能在當前技術條件下，將我國相關產業中的各主要污染因子納入環境稅法的規制范圍，特別是那些尚未被排污費制度所覆蓋但對環境影響較大的污染因子，要及時歸入相應稅目。同時，環境稅的征稅范圍應根據民眾不斷提高的環境保護需求而逐步擴大，也應依據環境科學的新進展新成果而進行調整。一些早就存在但未被發現或未受重視的重要污染因子，一些在新興產業中新出現的重要污染因子，都需要在條件成熟時被納入征稅范圍。當代環境科學發現，現代農牧業對環境的影響其實并不比某些工業產業小，例如，按均值計算，三頭奶牛一年排放的溫室氣體量要超過四輛小汽車[31]。正是基于此，一些國家將環境稅征稅范圍擴大到農牧業的溫室氣體排放，新西蘭最早開始行動，計劃征收農牧業排放稅，奶牛每頭0.72元，肉牛0.54元，綿羊0.09元[32]。緊隨其后，愛爾蘭和丹麥也宣布新的環境稅立法計劃，準備對養殖業征稅。我國《環境保護稅法（征求意見稿）》基本上是將現有排污費制度“平移”過來，征稅范圍非常有限，碳排放、光學污染和熱污染等都未涉及，在禽畜養殖業方面主要規制污水和惡臭，涵蓋的對象局限于牛、豬、雞、鴨等，且存欄規模門檻較高。本文建議，可考慮將碳排放納入征稅范圍，通過降低存欄規模門檻擴大養殖業征稅范圍，并根據產業結構的發展，逐步調整和擴展征稅范圍，進一步將養殖業溫室氣體排放、光學污染和熱污染等納入進來，這是充分發揮環境稅法二元功能的制度基礎。但是，仍然需要強調的是，征稅范圍的擴展，應與傳統稅制的調整同步，確保有增有減，不加重宏觀稅負。

其二，稅率結構要合理。為了有效匹配二元功能，應避免“絞殺性”、懲罰性的畸高稅率和放縱性的畸低稅率，同時，稅率結構設計至少要把握好兩個方面：一是，稅率高低差異應符合比例原則。不同的污染因子之間，對環境影響越大的，如果沒有足夠充分的理由，稅率一般應更高，各稅率之間的比例要與其環境影響差異相對應；同一污染因子適用累進稅率的，級次級距設計要妥當，最高邊際稅率與最低邊際稅率之間的幅度要合理，既不能幅度過大而嚴重損害經濟效率或顯著降低納稅遵從度，又不能幅度過小而削弱規制效應。二是，前述稅率結構最終體現到立法規定中，要有一個過程。《環境保護稅法（征求意見稿）》在這方面承襲了排污費過低的征收標準，本文建議，應較大幅度提高稅率標準。當然，要同時考慮兩個方面：一方面，國家整體的宏觀稅負降低、稅制結構優化難以在短期內實現；另一方面，產業結構調整、企業適應更高的環境稅稅率也要花時間。因此，環境稅稅率結構最終調整到位，可能要經過幾個階段的過渡才行，不宜一步到位。對于各方意見難以統一的，可以通過以后的立法修改來逐步調整稅率；對于各方意見比較統一的，可以在立法中直接采用“稅率逐年過渡制”，避免頻繁修改法律，穩定社會預期。比如，“征求意見稿”規定大氣污染方面每污染當量征稅1.2元，這被批評為標準過低，假定二氧化硫的理想稅率為每污染當量3元 這一數值參照了關于二氧化硫治理成本的研究，但只具有假設意義。（參見：宋光武，閆靜，董娜.燃煤鍋爐二氧化硫排污收費標準研究[G]//中國環境科學學會.中國環境科學學會學術年會論文集·2012：第1卷.北京：中國農業大學出版社，2012： 246.），則可規定開征第一年至第四年分別適用的稅率為1.2元、1.5元、2元、2.5元，到第五年才最終適用3元的標準稅率。另外，如前所述，“征求意見稿”第10條的累進稅率設計混淆了稅收與罰款的制度分工，建議刪除該條，將相關規則融入環保法的其他處罰規則之中。

其三，稅收優惠應從嚴。優惠過多必然同時損害環境稅法的規制功能和收入功能，因此，環境稅稅收優惠的導向應當是節能減排，優惠范圍也應當有別于傳統稅種，主要限于節能項目、治污項目、技術創新項目等。《環境保護稅法（征求意見稿）》第11條至第14條所定稅收優惠規則較為模糊、寬松，與節能減排導向無關但與納稅能力、征收效率等相關的因素考慮過多，同時，授予行政機關的自由裁量權過大，勢必影響環境稅法的規制功能，無法為環境治理提供應有的財政支持。對此，本文建議，立法應明確稅收優惠的環保原則，限制稅收減免的量能原則 對于納稅能力較弱的納稅人，如果確有必要給予經濟照顧，完全可通過減免所得稅等其他方式來實現。，細化稅收優惠的條件和程序，明確相應的優惠幅度。同時，可暫時給予優惠待遇的，應避免固化為永久性優惠，如第11條規定機動車、鐵路機車、非道路移動機械、船舶和航空器等流動污染源排污免稅，這些方面的免稅待遇尚存較大爭議，各方普遍認為應在合適時機征收環境稅，基于此，本文建議，如果現在規定征稅的條件確未成熟，則應改為暫免征收為宜。此外，稅收優惠方式要進一步多元化，能不采用直接減免方式的，最好采用延期納稅等其他方式。

其四，應規定環境稅收入使用規則。如前所述，《環境保護稅法（征求意見稿）》的相關規則尚付闕如，本文建議專設一章詳加規定，明確環境稅收入的單一歸屬或央地分享比例，規定其用途和使用程序。至于是否專款專用，從法學和政治學的角度看，環境稅收入專款用于環境保護將提高民眾對該稅的認同度，但從其他角度來看，目前學界的爭議還很大 環境稅專款專用與否的問題一直在理論上有爭議。（參見：約阿希姆·拉德卡.自然與權力[M].王國豫，付天海，譯.保定：河北大學出版社，2004：342； 陳慈陽.環境法學基礎理論（一）：環境法總論[M].臺北：元照出版有限公司，2011：494.），故需要推進交流辯駁以取得共識，盡快補充相關規則，以充分發揮環境稅的收入功能。無論如何，相關規則設計都應考慮如何有效發揮環境稅的規制作用，從而使環境稅收入的環保效益最大化。

五、結論在中國環境稅立法處于關鍵時期的當下，我們就環境稅法的功能定位問題展開討論，具有極為重要的意義。特別是對于收入功能問題的辨析，還有助于推進稅法基礎理論研究。如前所述，稅法學尚有一項未獲解決的公案：稅法是否必須具備收入功能？長久以來初步形成的主流看法是，“財政收入為租稅之本質要件” 參見：Hettelage，Die Finanzverfassung im Rahmen der Staatsverfassung，in VVDStRL 14，S. 93.轉引自：葛克昌.稅法基本問題（財政憲法篇）[M].北京：北京大學出版社，2004：79.，凡稅皆須有收入功能，否則有濫用租稅形式之嫌；歷史經驗也表明，“一種稅要存續下去，必須能夠具備籌集收入的能力這個合理依據，而不能僅僅是一項社會政策”[33]。然而，爭論一直未曾停歇，在各國環境稅等規制型稅收日增的背景下，有再掀熱議之勢。因此，本文也可看作是以環境稅法為樣本對稅法學界上述爭議的響應，當然，本文也未必發現了真理，而只是期待以環境稅法的個案分析拋磚引玉，推進相關研究。

具體到環境稅法而言，對于似乎言之鑿鑿的“零稅收論”，本文揭示了其在理論上的漏洞和實踐中可能產生的問題：其錯誤的“大刀式”、“絞殺性”立法預設和激進的立法理念將嚴重誤導我們，不僅無助于環境保護，還阻礙經濟發展，惡化中低收入者的處境。在了解國際環境稅立法發展趨勢的基礎上，我們可以發現，收入功能日益受到重視，這不是因為可以“多收三五斗”，而是要使收入功能與規制功能相得益彰，并通過收入功能來優化產業結構、減少傳統稅種稅負、削減貧困等。在中國轉變發展方式的語境下，我們更需要環境稅法具備以規制功能為主、收入功能為輔的二元功能結構。

正是在轉變發展方式的時代背景之下進行考察，環境稅法的二元功能具有更突出的合理性，其合理性不僅立基于以往所強調的環境保護，還涉及經濟結構調整、稅制優化乃至分配公平等諸多層面。也只有充分重視二元功能之價值，才會清晰辨識環境稅法對中國的重要性與必要性，這對于完善立法設計大有裨益。當然，要充分體現二元功能，就必須貫徹稅收法定原則，加強環境稅征稅范圍、稅率結構和稅收優惠等諸多制度要素的優化設計。

總之，重視并充分體現規制—收入二元功能，是當今中國環境稅立法的應有之義。在法律制定和實施中有效實現這一點，將有利于促進發展方式的轉變，推動中國經濟社會的可持續發展。ML

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