基于作業成本法的管理會計相關工具整合研究

李曉冬

(蘭州財經大學 會計學院，甘肅 蘭州 730020)

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基于作業成本法的管理會計相關工具整合研究

李曉冬

(蘭州財經大學 會計學院，甘肅 蘭州 730020)

在系統介紹作業成本法的基礎上，將其與全面預算管理和平衡計分卡相整合，構建了基于作業成本法的管理會計相關工具的整合模式，以期豐富我國管理會計工具整合理論，為管理會計更好地服務于企業提供理論上的指導。

作業成本法；全面預算管理；平衡計分卡

2016年6月22日，財政部正式印發《管理會計基本指引》，將管理會計工具由原來在個別企業中的零星使用推廣到全國所有企事業單位普遍應用。為響應財政部號召，我國企業引入大量管理會計工具，積極構建管理會計體系，為增強企業價值創造力、提高經濟效益服務。但是，管理會計工具的引入是否越多越好？

一、問題的提出

上世紀90年代以后，新的管理會計工具不斷涌現，最具代表性的有平衡計分卡、作業成本法與作業管理、EVA(Economic Value Added)等。然而，各個管理會計工具都是相對獨立的，一方面，它們自成體系，形成各自獨特的管理控制系統；另一方面，各管理會計工具在功能上存在交叉重疊，在某種程度上存在工具應用間的互補性[1]，這就為管理會計工具整合提供了理論上的可能性。從企業的實踐應用來看，往往存在這樣的問題：(1)認為管理會計工具越多越好，對于各種工具只是機械地堆砌，并沒有從邏輯上解決工具間的兼容性問題；(2)隨大流，不考慮企業的實際情況，盲從管理會計工具更新，不斷支付高昂的轉換成本；(3)隨著競爭的加劇和經營環境的日益復雜，單一管理會計工具在解決企業所面臨的問題時顯得力不從心，而多種管理會計工具并存，工具間存在功能重復、甚至相互矛盾，不僅造成資源的大量浪費，而且會使企業內部管理流程陷入混亂。鑒于此，有必要對管理會計工具進行整合。在進行整合時，企業首先要根據自己的實際情況，對管理水平和發展程度做全面的評估，分析各種工具功能的優勢和局限性，從中尋找工具間互補整合的可能性，從而構建一個適合于企業自身的經過整合優化后的管理會計工具。

在眾多的管理會計工具中，本文選擇作業成本法與全面預算管理和平衡計分卡進行整合，主要是因為：(1)隨著我國大數據、云計算等互聯網技術的縱深發展，作業成本法在企業中的應用已經變得越來越有可能；(2)新工具的出現延展了管理會計的功能，使其由“財務控制型”向“價值創造型”轉變。而以作業鏈為基礎的作業成本法是分析企業價值創造環節、優化業務流程、提高企業價值的有力工具；(3)作為傳統管理控制系統的預算管理，在企業資源分配中發揮著重要作用，但預算缺乏適應性，已經不能滿足企業組織結構日益扁平化的需要；加之其在編制預算過程中不反映上下游企業的作用，所以急需打破這種傳統的以層級結構和部門類別為核心的“金字塔型”的預算體系；(4)21世紀以來，企業競爭優勢已由成本轉為無形資產，如業務流程、顧客、企業的學習與創新能力、員工素質等，而這恰恰是平衡計分卡非財務視角三個維度的績效指標，平衡計分卡已成為提升企業價值的有效工具。當然，本文選擇這三種工具進行整合，并不意味著其他管理會計工具不存在整合的可能性。

在引入各種管理會計工具時，我國企業應該如何選擇？又該進行怎樣的“個性化”與“本土化”整合呢？王斌等在對四種主要管理會計工具功能比較的基礎上，發現它們之間存在互補的可能，針對這種互補性構建了管理會計工具整合系統[1]；高晨等分析了管理控制工具整合模式的理論基礎，運用案例研究方法，剖析了華潤集團、五礦集團、中化集團三家國有企業管理控制工具的整合模式，為我國企業在引入西方管理控制工具的本土化改造方面貢獻了中國方案，展示了中國智慧[2]；馮巧根把整合的著眼點放在工具上，通過分析影響管理會計系統整合的因素和動因，在整合方法上提出了三種解決方案，以期在我國管理會計的實踐應用中形成一批原創性成果[3]。上述管理會計工具整合的研究主要集中在整合方法方面，缺乏對相關工具整合理論基礎的研究，趙息等分析了集成創新理論的形成并概括了其本質思想，構建了集成創新理論基礎上的管理會計工具整合的實施路徑[4]；然而，我國企業在應用管理會計的實踐中，缺乏系統性與針對性，為了解決這一問題，池國華等從系統性角度出發，構建了一個基于EVA的價值管理會計整合框架，并結合企業的實際應用，為管理會計工具間的整合提出了本土化和個性化地解決方案[5]。

國內學者在研究管理會計工具間的整合時，都試圖將幾種相關工具整合進一個框架或系統之中。無論是兩種或多種工具間的整合，只要相關工具間存在整合的可能性，經過整合優化后能更好地服務于企業、提升企業價值，那么這種整合就是合理的。本文在作業成本法的基礎上，將其與全面預算管理和平衡計分卡整合，提出了基于作業成本法的管理會計相關工具整合模式，以期拓展管理會計工具整合理論，豐富相關研究成果，指導企業實踐。

二、作業成本法的基本原理

作業成本法(Activity-Based Cost，ABC)最初是為了解決間接費用的分攤問題而出現的，它是將間接費用更精確地分攤到產品和服務的一種成本計算方法。依據作業成本法的思想，企業的全部生產活動是由一系列業務流程構成的，而業務流程是由一系列相互關聯的作業組成的，企業每發生一項作業都要耗用一定的資源，與此同時，產品被一系列的作業生產出來。產品成本是全部作業所消耗資源的總和，產品是消耗全部作業的成果[6]。作業成本法在投入和產出之間建立起因果關系，使成本分配具有了技術經濟依據，它確認了成本動因與作業間的正式關系。

作業成本法的核心思想是“作業消耗資源，產品消耗作業”。根據這一思想，作業成本法計算成本的步驟是：(1)依據資源動因將資源成本分配到作業，計算出作業成本；(2)依據作業動因將第一步的作業成本分配到各有關產品。作業成本法下間接費用的分配路徑是“資源—作業—產品”。傳統成本法計算成本的步驟是：(1)先把各種不同性質的間接費用按部門歸集在一起；(2)以產量為分配標準，將間接費用分攤到各種產品。傳統成本法下間接費用的分配路徑是“資源——部門——產品”[6]。由于間接費用并非都隨產量的變動而變動，所以傳統成本法采用產量對間接費用分配會導致產品成本發生扭曲。相比而言，作業成本法采用不同的成本動因對間接費用進行分攤，比采用單一的產量基礎更加合理，更能保證產品成本計算的精準性。

作業成本法與傳統成本法間接費用的分配原理，如圖1、圖2所示。

圖1 作業成本法下間接費用分配原理

三、作業成本法與相關管理會計工具的整合模式

管理會計工具整合并不是為了整合而整合，它是各種工具的優勢互補，整合的直接目標是提高管理會計在服務于企業內部經營規劃、決策、價值創造能力等方面的作用。經過整合優化后的管理會計工具并非是機械的，企業應根據自己的實際情況，權變選擇。本文在介紹ABC的基礎上，提出了基于ABC的管理會計相關工具的整合模式。

(一)基于ABC的全面預算管理

全面預算管理是企業根據戰略規劃、經營目標和資源狀況，運用系統方法編制的企業經營、資本、財務等一系列業務管理標準和行動計劃，并據以進行控制、監督、考核和激勵[7]。它以銷售預算為起點，通過預測生產、費用、現金流量，進而編制預測的利潤表、資產負債表和現金流量表，以反映企業在未來各期的財務狀況、經營成果和現金流量。長期以來，預算被認為是傳統的管理控制工具，它幾乎囊括了組織所有的關鍵問題。然而，傳統預算管理存在著一定缺陷，主要有：(1)預算盡管在一定程度上體現了企業的戰略，但不能充分解釋企業的戰略意圖；(2)傳統預算以職能部門為單位進行資源分配，各部門因其職責不同，都只關注本部門利益的最大化，忽視其他部門的要求，往往會出現部門之間利益相互沖突的現象；(3)傳統預算在編制預算的過程中并不反映上下游企業和顧客的作用，沒有從全價值鏈的角度考慮成本預算；(4)傳統預算建立在歷史數據的基礎上，只是對過去的簡單重復，沒有考慮資源的利用效率。

圖3 ABC與全面預算管理的整合模式圖

考慮到傳統預算存在的以上缺陷，將作業成本法與全面預算管理相整合，提出了基于ABC的全面預算管理。它是ABC在全面預算管理中的應用和深化，即在分析成本動因的基礎上，相對準確地預測企業未來期間的作業量和資源需求量，進而進行財務預測。它的運行過程是ABC成本計算的逆向運行過程，即基于ABC的全面預算管理是先預測產品、勞務和客戶的需求，再將預測結果應用于預算期間的作業計劃，以確定完成這些產品所需要的作業量和資源需求量。ABC與全面預算管理的整合模式如圖3所示。

基于ABC的全面預算管理是一個尋求組織資源供應量和資源需求量之間經營平衡的過程，在編制預算時，首先根據企業戰略確定企業銷售預算，然后依據作業鏈分析確定關鍵業務流程，再由業務流程確定作業，最后運用成本動因計算出所需的資源量，避免了企業將無效率或不增值的作業納入預算編制，同時增強了企業預算的戰略相關性；其次，基于ABC的全面預算管理，編制預算的前提是企業內部業務流程的優化，通過作業鏈分析，能更精確地估算和規劃未來資源和成本狀況，包括耗費水平和驅動因素等，有利于實現精細化管理資源、成本的目標；最后，基于ABC的全面預算管理，更注重耗費成本的各類作業，有利于打破以傳統層級組織為基礎的部門預算體系，突破隧道視野，建立基于作業鏈管理的過程性預算體系和標準作業成本預算，在一定程度上彌補了傳統全面預算管理的缺陷。

(二)基于ABC的績效管理

績效管理的工具有很多，本文所指的績效管理主要指平衡計分卡(Balanced Score Card,BSC)。BSC旨在設計出一套能使企業高層管理者迅速且全面了解企業經營狀況的指標體系。BSC把企業的任務和決策轉化成目標和指標，打破了傳統的只注重財務指標的業績評價模式，建立了財務、顧客、內部經營流程、學習與成長四個維度的績效考核指標，同時對它們進行檢查考評。BSC已經成為企業管理戰略的有力工具，主要是因為：第一，它在一個業績評價系統中，通過因果關系將財務指標與非財務指標相結合，實現了財務與非財務的平衡；第二，企業不僅要理順內部運營流程，更重要的是要樹立顧客驅動意識，從顧客需求出發來制定企業的經營戰略，從而實現內部與外部的平衡；第三，企業既要關注眼前，又要謀劃未來，既要有傳統業績評價的財務指標(滯后性指標)，又要增加用于評估企業未來投資價值好壞的具有前瞻性的先行指標，這樣才能保證可持續發展，實現現實與未來的平衡。

本文從作業成本法的視角，提出了ABC與BSC的整合模式，并從兩個方面對比了BSC與ABC的某些功能，如表1所示。

表1 ABC與BSC的部分功能比較

從表1可知，ABC與BSC在功能上具有互補性，存在整合的可能：(1)把ABC內嵌于BSC的財務視角，因為作業成本法能夠提供更加真實、準確的成本信息，從而有利于提高企業財務信息的準確性和成本預測的科學性；(2)BSC自上而下戰略分解的思想和ABC“產品消耗作業，作業消耗資源”的思想具有異曲同工之處；(3)作業鏈分析的思想，有助于打破傳統職能制組織各部門各自為戰的局面，跨越部門壁壘，防止信息孤島，有利于優化企業內部業務流程。基于此，將ABC內嵌于BSC的財務視角和內部經營視角，能夠進一步增強BSC的戰略執行和評價功能。

ABC與BSC的整合模型如圖4所示。

圖4 ABC與BSC的整合模型圖

ABC從顧客需求出發，通過作業鏈分析，剔除無效的作業活動，提高有效作業的效率，以優化業務流程，提高企業的價值創造能力。Kaplan將內部經營視角稱為價值創造過程，把ABC內嵌于BSC的內部經營視角，有助于成本結構的可視化和業務流程的作業化，從而優化作業鏈，提升企業價值。企業的經營活動是由一系列業務流程構成的，整合后的BSC從顧客視角出發，根據作業鏈分析識別關鍵業務流程，而業務流程由許多作業集合而成，由作業成本法“產品消耗作業，作業消耗資源”可知，通過成本動因分析，企業能夠容易地分辨出價值增值的作業活動和無效的作業活動，從而為企業優化內部經營流程提供依據。把ABC內嵌于BSC的內部經營視角，使其與顧客視角聯系起來，在二者之間形成了一個有機的資源消耗和價值創造的閉環。同時，在業務流程優化的過程中，企業和員工能夠不斷地學習和創新，有利于提高企業整體的學習創新能力，構建學習型組織。

四、結語

本文從理論角度論述了作業成本法與全面預算管理和平衡計分卡的整合模式。為適應經濟發展新常態和企業轉型的需要，充分發揮管理會計在提升企業價值、增強核心競爭力方面的作用，促進管理會計相關工具間的整合，構建適合中國企業實際的管理會計體系，已成為當下中國管理會計研究與創新的新常態。隨著互聯網、大數據等現代信息技術的日新月異，可以預見，在不久的將來，作業成本法會在更多的企業中得到推廣應用。本文提出的基于作業成本法的管理會計工具整合模式豐富了管理會計工具整合領域的研究，拓展了相關研究成果。但是，理論推演的邏輯性與科學性并不等同于現實應用的適應性和可操作性，所以，本文構建的管理會計工具整合模式應怎樣應用到企業實踐中去，還需要做進一步的研究。

[1] 王斌，高晨.論管理會計工具整合系統[J].會計研究,2004(4):59-64.

[2] 高晨，湯谷良.管理控制工具的整合模式：理論分析與中國企業的創新——基于中國國有企業的多案例研究[J].會計研究,2007(8):68-75,96.

[3] 馮巧根.論管理會計系統的整合[J].財會通訊,2009(4):6-8.

[4] 趙息，李亞光，齊建民.基于集成創新理論的管理會計工具整合[J].天津大學學報(社會科學版),2012,14(2):107-110.

[5] 池國華，鄒威.基于EVA的價值管理會計整合框架——一種系統性與針對性視角的探索[J].會計研究,2015(12):38-44，96.

[6] 中國注冊會計師協會.財務成本管理[M].北京:中國財政經濟出版社,2016:352-354.

[7] 荊新,王化成,劉俊彥.財務管理學[M].北京:中國人民大學出版社,2009:121.

[責任編輯、校對：李 琳]

Research into the Integration of Related Tools of Management Accounting Based on the Activity-based Costing

LIXiao-dong

(Accounting Institute,Lanzhou University of Finance and Economics,Lanzhou 730020,China)

On the basis of systematically introducing the activity-based costing method,the paper integrates the method with comprehensive budget management and balanced score cards,and constructs the integration mode of related tools of management accounting based on the activity-based costing method in a bid to enrich our country's management accounting tool integration theories and present theoretical guidance in serving enterprises better.

activity-based costing;comprehensive budget management;balanced score card

2016-10-28

收稿日期：甘肅省審計廳重點科研課題(14SJT502)

李曉冬(1990-)，男，山西介休人，碩士研究生，主要從事財務會計理論與方法研究。

F234.3

A

1008-9233(2016)06-0047-05