“營改增”對公路施工企業財務影響的研究

■/任政權 楊成文

“營改增”對公路施工企業財務影響的研究

■/任政權 楊成文

自2016年5月1日起，營業稅改征增值稅已經在全國范圍內的各個行業全面展開。公路施工企業全面征收增值稅。本文通過構建數學模型，分別對采用簡易計稅方法和一般計稅方法的公路施工企業進行研究，然后采用案例分析的方法對實證研究的結果進行驗證。研究表明，“營改增”對采用簡易計稅方法納稅人產生積極影響，能降低其整體稅負、提升凈利潤；但對采用一般計稅方法納稅人的影響，則受其可抵扣進項稅額占銷項稅額比重的限制。

營改增 公路施工企業 財務影響

一、引言

自1994年稅制改革以來，我國一直實行的是增值稅和營業稅并行的稅制結構體系。這種稅制體系適應了當時的經濟形勢，為促進我國經濟發展和財政收入的增長發揮了重要的作用。然而，隨著改革開放的深入和市場經濟體系的建立，增值稅和營業稅并存的問題日漸突出，其內在的不合理性和缺陷，對經濟運行造成了扭曲，制約了各產業之間的專業化分工和協作，不利于經濟結構的優化升級。

作為一項重要的稅制改革，“營改增”必定會對社會經濟和企業發展帶來深遠的影響。從社會經濟角度看，“營改增”能夠推動經濟結構調整、優化產業升級、及時穩定組織財政收入；從企業發展角度看，“營改增”能夠打通各行業的抵扣鏈條、避免重復征稅、切實降低稅負、提升運營規模，同時對企業的管理方式、會計核算方式等也會產生重要的影響。

自2012年1月1日上海作為首個試點城市實行“營改增”以來，有眾多的專家、學者和相關研究機構對“營改增”的財務影響進行研究，但是，研究的結果卻不盡相同。張澤華（2013）、王金霞（2014）、劉愛明（2015）等分別通過行業數據、生產法和滬深兩市上市公司數據的測算，認為“營改增”減稅效果明顯；而中國建設會計學會（2012）、唐云慧（2015）、郭琳琳（2016）等分別通過實地調研、案例分析等得出結論，認為“營改增”后建筑業稅負會增加。

從以上研究結果來看，通過理論測算的研究，大多認為“營改增”有較明顯的減稅效應，而通過實地調研和案例分析的研究，大多認為“營改增”會導致稅負增加。

本文將通過實證研究和案例分析相結合的方式進行研究。先構建數學模型進行測算，然后以具體H企業的實際數據進行驗證，并針對出現的相關問題提出建議。

二、“營改增”對采用不同計稅方法納稅人的影響

根據納稅人年應稅銷售規模的大小和會計核算的健全程度，納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人采用一般計稅方法，小規模納稅人采用簡易計稅方法。同時，為實現稅制改革的平穩過渡、保證“營改增”工作的順利進行，針對建筑服務行業，《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規定：一般納稅人在清包工、甲供工程和建筑工程老項目三種情況下，可以選擇簡易計稅方法。本文將分別研究“營改增”對采用簡易計稅方法納稅人和采用一般計稅方法納稅人的影響。

“營改增”不僅給企業的流轉稅稅負帶來影響，同時也會引起企業營業利潤和所得稅的變化，進而影響到企業的凈利潤和現金流量。如果企業僅僅盯著流轉稅稅負的變化是欠妥的，更重要的是要關注“營改增”給企業帶來的綜合影響。因此，本文將以凈利潤和現金流作為研究的重點。

為便于分析，筆者以本地某公路施工企業H企業為研究對象，假定該公司是剛剛實現“營改增”稅制改革的一般納稅人，并設定：

1.稅制改革前采用的營業稅稅率為T1，稅制改革后采用的增值稅稅率為T2。本地納稅人采用的城市維護建設稅為7%，教育附加及地方附加為5%。所得稅適用的是核定征收額征收，即營業收入的12%作為所得稅基數，所得稅稅率為25%。不考慮其他相關稅費；2.企業全部施工項目合同總價為R,工程成本為C(含稅)，施工成本中可抵扣進項稅額占銷項稅額比例為X；3.企業“營改增”之前凈利潤為NP1，“營改增”之后凈利潤為NP2。

（一）“營改增”對采用簡易計稅方法納稅人的影響

“營改增”之前，企業凈利潤NP1=R-C-R×T1×（1+7%+ 5%）-R×12%×25%

假定企業的工程項目為老項目，選擇采用簡易計稅方法。

“營改增”之后，企業凈利潤NP2=R/(1+T2)-C-R/(1+T2× T2×(7%+5%)-R/(1+T2)×12%×25%。

由于企業為公路施工企業，屬于建筑服務行業，因此T1= T2=3%。

將“營改增”前后凈利潤相減，即NP1-NP2=R-C-R× T1×（1+7%+5%）-R×12%×25%-[R/(1+T2)-C-R/(1+T2)×T2× (7%+5%)-R/(1+T2)×12%×25%]=-0.0019R＜0

從以上分析結果看，雖然名義稅率沒變，但由于計稅基變小了，因此實際稅負為2.91%[3%/(1+3%)]。城市維護建設稅和教育費附加是以實際繳納的營業稅和增值稅為計稅依據，增值稅的下降必然導致兩項附加稅的下降。但是，由于增值稅為價外稅，需將工程項目總價轉化為不含稅金額，導致收入減少，相應所得稅稅基變小，繳納的所得稅相應減少。綜合影響下，導致采用簡易計稅方法的納稅人凈利潤是略為上升的。簡易計稅方法下H企業“營改增”前后凈利潤變動如表1所示。

（二）“營改增”對采用一般計稅方法納稅人的影響

根據《建筑安裝工程費用項目組成》（建標[2013]44號）規定，公路施工建設工程費用按照費用構成要素劃分，包括人工費、材料費、施工機具使用費、企業管理費、利潤、規費和稅金。根據企業2010年—2016年成本費用構成情況統計，人工費約占25%，材料費約占40%，施工機具使用費（包括設備用燃料油）約占24%，其他費用比例約為11%。其中，材料費、部分施工機具使用費和人工費中的勞務分包按照正常程序可以抵扣，其他施工成本則無法抵扣。因此，施工成本中可抵扣進項稅額占銷項稅額比例的大小將對公路施工企業“營改增”后的凈利潤和現金流量產生重要影響。

表1 簡易計稅方法下企業“營改增”前后凈利潤變動測算表

“營改增”之前，企業凈利潤NP1=R-C-R*T1*（1+7%+ 5%）-R×12%×25%。

“營改增”之后，企業凈利潤NP2=R/(1+T2)-[C-R/(1+ T2)× T2×X]-R/(1+T2)×T2×(1-X)×(7%+5%)-R/(1+T2)× 12%×25%。其中，T1=3%，T2=11%。

若使H企業“營改增”前后盈利水平保持一致，則“營改增”前后凈利潤相等，即NP1=NP2。

R-C-R×T1×（1+7%+5%）-R×12%×25%=R/(1+T2)-[C-R/(1+T2)×T2×X]-R/(1+T2)×T2×(1-X)×(7%+5%)-R/(1+ T2)×12%×25%

經推導計算得出X=67.09%，這說明，可抵扣進項稅額占銷項稅額67.09%時，企業“營改增”前后凈利潤水平一致。當X＞67.09%時，企業盈利水平會好于“營改增”之前；當X＜67.09%時，企業盈利水平會低于“營改增”之前。一般計稅方法下H企業“營改增”前后凈利潤變動如表2所示。

表2 一般計稅方法下H企業“營改增”前后凈利潤變動測算表

三、案例分析

下面以本地H企業為例，以其2016年5月1日前開工、現已完工的工程項目數據作為樣本進行模擬測算。

H企業主要經營公路施工。其2016年5月1日前開工、現已完工的工程項目造價共計8210萬元，工程成本共計7333.17萬元。工程成本構成及實際金額如表3。

表3 工程成本構成及金額明細表 單位：萬元

人工費主要是雇用臨時工工資、津貼等，沒有涉及到勞務外包，根據目前的政策，無法進行抵扣。材料費中有70%部分為稅率17%的施工材料，可以抵扣。另外30%的部分，由于各種原因，無法取得增值稅專用發票，也無法進行抵扣。機械使用費中包括自有設備折舊費、修理費、燃料動力費、駕駛員費用等，其中修理費和燃料動力費約占65%，可以進行抵扣。運輸費主要是個人運送施工材料，個人無法開具運輸費增值稅專用發票，因此無法進行抵扣。施工間接費同樣無法進行抵扣。經統計，可抵扣進行稅額為403.29萬元。沒有新增固定資產和無形資產。

表4為H企業“營改增”前后盈利水平測算表。假定工程項目造價和工程成本不變，測算“營改增”對H企業在三種不同情況下盈利水平的影響。城市維護建設稅為7%，教育附加及地方附加為5%。所得稅適用的是核定征收額征收，即營業收入的12%作為所得稅基數，所得稅稅率為25%。不考慮其他相關稅費。

表4 H企業“營改增”前后盈利水平測算表 單位：萬元

一般計稅方法下營業成本=“營改增”前營業成本-進項稅額

進項稅額=3079.93/(1+17%)×70%×17%+953.31/(1+ 17%)×65%×17%；

所得稅=營業收入×12%×25%；

稅額合計=營業稅金及附加+增值稅+所得稅；

綜合稅負率=稅額合計/營業收入

從以上案例分析結果可以看出：

1.簡易計稅方法下的凈利潤比“營改增”前略有上升，而一般計稅方法下的凈利潤比“營改增”前下降幅度較大。案例分析中，可抵扣進項稅額占銷項稅額的比重為49.57%，低于67.09%的利潤平衡臨界點，可抵扣進項成本不足，稅負上升，造成凈利潤下降。

2.簡易計稅方法下的稅負總額和綜合稅負率比“營改增”前略微下降，而一般計稅方法下的稅負總額和綜合稅負率則有較大幅度的上升。

案例分析的結果與理論分析實證研究的結果是一致的。

四、結論與建議

通過實證研究和案例分析可以得出，選擇簡易計稅方法，的確可以降低稅負、提高盈利水平。但選擇一般計稅方法，能否降低綜合稅負、提高盈利水平，則取決于可抵扣進項稅額的高低。因此，為把企業稅負控制到一個合理范圍，以保證企業盈利水平的提高，本文提出以下建議：

（一）合理選擇計稅方法

如果可抵扣增值稅專用發票難以取得，且符合簡易計稅方法的條件，建議企業選用簡易計稅方法。但是站到公路施工企業長遠發展的角度看，企業采用一般計稅方法往往能夠獲得更大的發展空間。因此，除非符合上述條件，本文建議企業采用一般計稅方法。

（二）強化供應鏈管理

公路施工企業材料費和人工費比重較大，合計能占到總成本的65%以上。但是，由于公路施工的行業特點以及傳統的粗放管理方式，材料供應管理不規范，很多施工材料從施工地個人手里購買，無法取得增值稅專用發票。施工人員主要是從當地招聘的農民工，根本無法取得抵扣發票。“營改增”后，公路施工企業必須樹立增值稅抵扣意識，強化供應鏈管理，從招投標到合同簽訂全過程都要考慮增值稅抵扣的問題。首先，選擇材料供應商時，優先選擇具有一般納稅人資格的企業，并將增值稅專用發票的開具、送達時間寫進合同中；其次，選擇勞務用工時，盡量選擇具有資質的建筑勞務公司。根據相關規定，建筑勞務公司能夠開具11%的增值稅專用發票用于抵扣。

（三）積極關注最新的“營改增”政策

今年是“營改增”在全國范圍內全面實行的第一年，肯定會出現很多的新問題。比如某些行業稅負上升的問題、能否進行“虛擬抵扣”的問題等，針對新問題，財政部、國家稅務總局等相關部門會陸續出臺相關的政策。這就需要施工企業積極關注最新的“營改增”政策，充分了解政策并合理利用。

綜上所述，“營改增”初期公路施工企業的稅負很有可能是上升的，但任何事情都是多面性的。公路施工企業要把“營改增”當成是倒逼企業強化內在管理、提升發展水平的良好機遇，積極應對，內外兼修，力爭使企業得到更好更快的發展。

［1］唐云慧，許紀校.“營改增”對建筑業企業財務影響的預測—以山東路橋為例〔J〕.財會月刊，2015（25）.

［2］張志萍.從增值稅原理談我國“營改增”的重大意義〔J〕.財會月刊，2014（04）.

［3］財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知〔S〕.財稅［2016］36號.

［4］李紅艷.“營改增”對行業企業及上下游相關企業的影響〔J〕.財會月刊，2015（13）.

［5］徐阿水.“營改增”對上市公司利潤影響的實證研究—以建筑業為例〔J〕.西南農業大學學報（社會科學版），2013（11）.

［6］郭琳琳.“營改增”對建筑行業稅負影響的研究—以中國建筑為例〔J〕.會計之友，2016（14）.

◇作者信息：煙臺市海陽公路管理局

青島理工大學商學院

◇責任編輯：閆樹北

◇責任校對：閆樹北

F275.5

A

1004-6070（2016）12-0037-04