保險合同會計新規范的國際比較分析

袁芬

【摘要】本文采用對比研究的方法，對我國保險合同會計新規和國際保險會計準則進行深入細致的對比，分析我國已經取得的趨同結果以及目前仍存在的差異及原因。

【關鍵詞】保險合同會計新規范；趨同結果；存在的差異

一、我國保險合同會計新規與國際保險合同會計的趨同性

（一）關于保險會計規范對象及其認定方面的趨同

由于二者均把保險合同確認為規范對象，那么，關于保險合同的認定就成為影響趨同的重要因素。國際保險合同會計認為“屬于合同的一種，按該合同，保險人同意在某項特定的不確定的未來事項對投保人產生不利影響時給予其賠償，從而承擔源于投保人的重大保險風險。”我國保險合同會計新規認為“指保險人與投保人約定保險權利義務關系，并承擔源于被保險人的協議。”從上述定義可以看出，關于保險合同的定義基本一致，本質上均為承擔保險風險的協議。

此外，我國保險合同會計新規引入了國際保險會計準則中“重大保險風險測試”這一概念，二者均規定，如果經過重大保險風險測試，則判定為保險合同，否則不可以判定為保險合同。

（二）關于混合合同分拆方面的趨同

二者均規定對于混合保險合同提出分拆的總體要求，根據保險合同會計新規范的要求，以能否單獨計量和區分作為判定標準，如果保險合同的各組成成分符合上述標準，則首先應當分拆；國際保險合同會計的規定為“對于有嵌入或者混合類型保險合同保單，其中難以判斷為保險合同的應該進行分拆處理”。由此，可以看出二者在混合保險合同分拆方面的趨同性。

（三）關于保費收入確認方面的趨同

保費收入應該是保險行業發揮其本質職能所帶來的收入，但由于保險合同開始融入諸如投資、存款等要素，使得保費收入虛增，準確確認保費收入成為難點。因此，我國保會新規與國際保險會計準則取得趨同，均認為，只有符合保險合同定義，經過混合保險合同分拆，重大保險風險測試等要求的收入才能確認為保費收入，從而有效的抑制了保費虛增。

（四）關于保險合同負債方面的趨同

保會新規在吸收國際保險會計準則最新研究成果的基礎上，對保險準備金的計量做出了以下規定：按照資產負債表日可獲得的信息為評估依據，合理估計履行保險合同相關義務所需的預期未來凈現金流出的金額，并在此基礎上，一方面要考慮邊際因素，不確認首日利得，另一方面，要考慮貨幣時間價值，如果貨幣時間價值影響重大的應當將上述金額進行折現。上述規定均與國際保險合同相關規定取得了一致。

5.關于公允價值計量方面的趨同

隨著我國經濟的發展，保險會計制度時期的歷史成本計量已不適應經濟的發展，并且隨著市場條件的逐步完善，我國具備了引入公允價值的條件。為了順應我國保險行業國際化經營的需要，保險合同會計新規提出以公允價值為計量基礎，與國際保險合同會計實現了趨同。

二、我國保險合同會計新規與國際保險合同會計新規的差異性

我國保險會計新規充分借鑒了國際保險會計的研究成果，但是，由于我國國情、保險市場的發展等因素的不同。導致仍存在以下幾方面的差異。

（一）關于保險合同計量模式的差異

保險合同的計量模式主要有兩種：資產負債法和遞延匹配法。

國際保險合同會計以資產負債法為導向，我國也在保會新規中選取了資產負債法，實現了國際趨同，但是遞延配比法在保險會計新規中仍有體現。例如，遞延匹配法要求按照保險合同分類來進行核算，我國目前的保險合同會計正是根據保險合同的分類，對不同的保險資產與負債的確認方式進行規定的，因此遞延匹配法的特征仍體現在保險會計新規中。

為何我國保險合同會計新規沒有采取完全與國際保險合同會計準則趨同的做法，而是采用了這樣一種中間過渡模式呢？究其原因，主要有以下幾點：

一方面，通過采用與國際保險會計準則趨同的做法——資產負債法，可以實現財務報表使用者所關注信息——保險公司盈利能力，經營狀況以及經營成果——更加公允、真實的反映，從而使保險公司的利益相關者能夠更加準確的理解保險公司的財務報告，從而保護各利益相關者。而這恰恰是我國保險合同會計努力的方向——滿足投資人、投保人和社會公眾等多方利益。因此，我國決定采用資產負債法來實現上述目標。

另一方面，由于目前我國運用公允價值尚不完全，出于謹慎性的考慮，某些保險資產和負債的計量依舊采用原遞延匹配法下的方法，因而導致了我國保險合同會計新規沒有完全運用資產負債法。

綜上所述，我國現在所采取的實質上是一種中間模式——兼顧投資人利益與投保人利益，根本原因是，國際上關于保險合同會計的研究處于動態的過程，我國關于未來保險合同會計國際趨同路徑目標不明，所以采用了過渡模式。

（二）關于混合保險合同分拆判定標準的差異

保險新規引入了混合合同分拆的相關規定，在總體上實現了國際趨同。但是在具體判定標準上仍存在差異。國際保險會計準則規定以保險責任范圍為中心，如果合同中的某一成分與之相關性不緊密，則應當進行拆分，可以看出是把“緊密相關”作為判斷是否分拆的原則。我國以能否單獨計量和區分作為判定標準，如果保險合同的各組成成分符合上述標準，則首先應當分拆，分別將其確定為保險合同和非保險合同；如果不符合，應當進行重大保險風險測試。由上面的規定可以看出，二者的分拆標準還是存在著差異性的，

（三）保險負債計量方法的差異

在保險負債計量方面我國保會新規引入了國際先進性的規定，但在具體的實務細節操作中仍舊存在差異，其中有些差異是針對我國具體的國情而做出的。

通常以時間為攤銷基礎，攤銷計入當期損益，如果預期賠付的時間與時間基礎不同，應按預期賠付時間將剩余邊際計入當期損益。[]沒有明確剩余邊際的攤銷方法，根據行業一般做法，剩余邊際的攤銷基礎是保險人提供服務的預期成本或因提供服務而取得的預期收入。[]根據征求意見稿的要求，剩余邊際在初始確認后，其金額后續只會減少，不可能增加。

要求對剩余邊際后續計提利息。[]沒有針對剩余邊際后續計提利息的相關要求。[]如果采用征求意見稿有關剩余邊際攤銷和計息的后續計量模式，可能會對保險公司保險合同準備金的計量產生較大影響。

關于風險調整和剩余邊際計量方面，征求意見稿只允許以組合方式計量。[]既允許在單項保險合同上對兩者進行計量，又允許以同質同風險的保險合同組合進行計量。[]差異可能對實務操作產生一定的影響。

（四）關于信息披露方面的差異

我國保險合同會計新規與國際保險合同會計規范在信息披露方面的差異主要表現在財務報表的列報方式，以及信息披露涉及面的寬廣，規定的詳盡程度。

四大主要的財務報表，差異最大的應該是利潤表，準確的說應該是綜合收益報表。國際保險合同會計規范提出綜合收益的列報方式為——“匯總邊際模式”，即將風險邊際、剩余邊際及其變動、當期現金流實際金額與預期金額的差異、當期估計變更、保單負債的利息費用等信息作為列報項目。我國的列報方式可以稱之為“保費模式”。二者各有優劣。

二者在披露深度方面仍存在差異。例如，由于保險合同準備金對于保險公司來說既有特殊性，又有重要性，對于報表使用者來說也是做出決策的主要參考。因此，國際保險合同會計要求在財務報表中必須對與準備金相關的風險管理控制方面的內容進行披露，包括準備金的測試、未來現金流量的預測以及評估假設等。相比之下，我國保險會計新規的要求比較淺顯，只是對保險業的特殊性，風險管控方面的情況在財務報表和說明書中進行解釋和必要的說明。

此外，二者在披露廣度方面也存在差異，隨著保險業務種類的豐富，例如在主合同中嵌入衍生金融工具、在企業合并中購買保險合同等，國際保險合同會計為了適應這一發展，做出了一系列相關的規定，而我國保險會計新規則涉及較少。究其原因可能是我國的金融市場尚不完善，涉及的上述非常規業務比例較低。

通過上述對比分析，可以看出，我國保險合同會計規范正在與國際保險合同會計規范逐步實現趨同，但是由于我國經濟、文化等方面與發達國家仍存在差異，因此，我國保會新規仍與國際保險會計準則存在差異。我國應積極跟蹤國際保險會計準則的最新研究成果，保持良好的“互動”，實行持續的趨同。

參考文獻：

[1]保監會.關于保險業做好《企業會計準則解釋第2號》實施工作的通知，保監發[2010]6號

[2]財政部會計司.2010.中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖.會計研究，4：67