論內部審計職業化
——基于SMART原則構建內部審計職業化體系

●熊 莉

論內部審計職業化
——基于SMART原則構建內部審計職業化體系

●熊 莉

構建內部審計職業化體系是我國內部審計的發展趨勢，本文闡述了內部審計職業化建設的必要基礎，并依據SMART原則提出構建內部審計職業化體系的具體做法，對促進內部審計職業化發展進程具有現實意義。

內部審計 職業化SMART原則 體系構建

進入21世紀，內部審計發展迅捷。和醫生、律師一樣，在英美等發達國家，作為一種正式的社會職業,內部審計師很受信任和尊重。在中國，內部審計職業化是必然趨勢，也是中國內部審計工作目標之一。目前中國內審面臨的一個重點課題是如何實現內部審計職業化。

一、內部審計職業化概述

(一)職業化的社會學定義

1933年著名社會學家布蘭代斯曾對職業概念做出如下經典描述：“職業是一種正式的工作。為了從事這一職業，需進行必要的以智能為特征的崗前訓練，涉及知識和某些擴充的學問，它們不同于純粹的技能。”社會發展尤其是勞動生產力提高的必然產物是社會分工，由此派生各種各樣的工作、行當。但是，從社會學角度分析，只有少數工作或行當能成為職業，其余則不能。這種由工作或行當向職業轉化的過程就是所謂的職業化，這是社會學的研究領域之一。從社會學角度分析，職業化是一項艱巨而宏偉的社會工程，所有的行業群體無不向往并追求這一目標，但如愿者寥寥。

1、職業化的基本屬性。職業化具有三個屬性：一是職業應該是正式的全日制工作；二是職業應該擁有深奧的知識和技能，而這些知識技能可以通過教育培訓獲得；三是職業應該向它的客戶和公眾提供優質無私的服務。

2、職業化的四個要件。職業化的四個要件分別是：（1）專業知識與技能；（2）服務理念：（3）職業自治；（4）專業權威。為了贏得社會公眾的認可，潛在職業必須向社會提供獨特的知識和技能，并且確保公眾的利益。作為回饋，社會賦予職業以自律特權。這種交換誕生了所謂的專業權威，一般表現為國家或政府授予職業諸如從業執照等特權。顯而易見，專業特長是社會對職業的技術要求，確保公眾利益則為道德要求。以上四個要件關系如圖所示：

圖1

3、職業化的目的。職業化的目的主要是尋求對其專業服務的市場壟斷，并且提高其社會地位。對于以知識為基礎的職業，社會地位和商業成功之間有必然的聯系。這類職業一般提供無形的服務，即不能在購買前通過感官予以鑒別；對于消費者來說，他們托付了自己的財產、命運，所以它離不開信任。通常，人們容易信任那些受尊敬的人。所以，職業需要在商業利益和社會地位之間尋求平衡點。其次，職業化還有一些次級目標。首先，職業需要為自己建立一個特定的專業領地。其次，職業需要培養合格的從業者，即未來的從業者都需要經過恰當的篩選、培訓。最后，職業還需要控制教育資源，以及對專業知識的開發和壟斷。

(二)內部審計職業化的內容與特征

內部審計職業化指的是把內部審計當成一種正式職業，從獲取審計業務、組織開展審計工作、實施審計步驟、搜集審計證據、出具審計報告到定審計人員的資格認定等等每一項環節都按職業化的標準去衡量。

1、內部審計職業化的主要內容。內部審計職業化包括（1）內審組織的行業化、社會化；（2）內部審計執業行為的法律化、規范化；（3）審計人員的專業化、資格化。

2、內部審計職業化基本特征。職業化的內部審計與傳統的內部審計相比具有以下特征：

（1）獨立性與客觀性特征。職業化的內部審計不僅具有形式上的獨立性（審計人員具有獨立于被審計單位之外的地位、身份和利益），而且具有實質上的獨立性，要求審計人員能夠自覺秉持公正態度執行審計程序。職業化的內部審計具有客觀性，指內部審計人員應該一切從客觀實際出發，不憑空猜測、不主觀臆斷。要求內審人員工作的出發點必須客觀，沒有偏見，否則就無法獲得信任。內部審計權威性就建立在獨立性和客觀性之上。

（2）規范性與專業性特征。職業化的內部審計要求從業人員無條件遵循內審行業標準，在執業過程中，有能力正確運用專業知識與經驗、一直秉持著內部審計師應有的職業謹慎和職業道德規范。

（3）服務性特征。進入職業化體系的內部審計不單單是監督機制的必要組成結構，更要為企業經營管理和重大決策發揮重要作用，為企業的經營目標而服務。

(三)中、西方國家內部審計職業化發展現狀對比

1、西方發達國家內部審計職業化的發展現狀。以美國內部審計的發展為例，它借鑒了企業文化和社會科學發展的成就，并且滿足持續變化的企業外部環境對完善內部管理和增加價值的要求。在學習和借鑒會計師和其他成熟職業（如律師和醫生）的基礎上，美國內部審計已經踏上了一條實現職業化的捷徑。美國內部審計職業化體系擁有如下特點：

（1）完備的行業制度、準則。1941年于美國成立的國際內部審計師協會（IIA）對內部審計職業化發展起到舉足輕重的作用。IIA隨即制定了《內部審計職責說明》、《內部審計協會道德規則》等概括和約束協會職業行為的標準。不久又頒布了《內部審計實務》，從職責和獨立性到工作范圍和工作程序，都做了詳細規定，標志著內部審計有了完備的行為準則和衡量標準。自此以后，內部審計無論其規模還是從所提供的服務來看，都作為一種較為成熟的職業被社會所認同。

（2）寬泛的內部審計工作范圍。內部審計的工作范圍不僅包含了企業的經營、效益和效果等方面，在關注內部控制體系的同時，也開始重視經營風險的評估等領域。形成了管理審計、經營審計和綜合審計等體系。

（3）嚴格的行業準入和后續學習制度。在美國對內部審計職業從業人員有最基本的要求：第一，必須擁有專業技能。資格考試是獲得注冊內部審計師資格的唯一途徑；第二，從業人員必須嚴格遵守行業協會制定的內部審計師職業道德準則；第三，定期對內部審計師進行繼續教育的培訓。

內部審計協會這一機構的定位是服務于內部審計人員，服務員于內部審計師的培養和后續學習，幫助內部審計人員盡快適應不斷變化的外部環境。

2、中國內部審計職業化發展現狀。我國的內部審計職業化建設工作起步較晚，就整體水平而言，與西方發達國家仍存在不小差距。具體表現在：

（1）內部審計的專業實務標準不夠明晰。目前的內部審計制度大都是宏觀指導性文件，在具體審計實踐中審計人員難以操作，難以發揮應有的規范作用。

（2）內部審計人員的專業能力和職業審慎水平有限。由于沒有設立行業的準入制和準入標準，導致內審從業人員基本都是無證上崗；另一方面，內部審計人員的后續學習也不夠及時，缺乏完整的體系。

（3）內部審計目標與組織的目標不一致。盡管目前審計目標已從查錯糾弊向內部控制和風險管理轉變，但是實際上大多數內部審計機構的價值取向仍以查錯糾弊為主。這種內審目標與組織目標不一致的后果是無法深入參與到企業的目標責任制之中，導致內部審計難以發揮更大作用。

二、構建內部審計職業化體系的基礎條件

目前尚不具備推行純粹社會化的內部審計及完全獨立的內部審計體系的成熟條件，內部審計職業化建設應著重加強內部審計的專業性和行業的規范性建設，內審組織體系應強調相對獨立。建設內審職業化應具備以下基礎條件：

(一)相對獨立的內部審計組織體系

審計獨立性這一概念不是絕對的概念，而是相對的概念。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。內部審計的獨立性是其權威性的基礎，如果沒有一個相對獨立的內部審計組織體系，那么審計組織在審計過程中無論多么努力工作，在審計專業判斷過程中必然摻雜主觀意見，難以做到客觀公正，不僅審計人員會喪失個人信用，連審計報告也會喪失信任，甚至導致審計職能的弱化。

(二)與組織一致的審計目標

在企業管理當局要求內審部門提供更富建設性服務，內部審計部門自身也希望擴大審計效果以鞏固提高其地位這兩個動因的共同驅使下，內部審計的審計理念也在不斷發生變化。當前，內部審計走到了十字路口，需要對未來進行選擇。一條是墨守成規，依然遵循以財務和業務為導向的內部審計道路，但這條道路容易使內部審計走向退化；另一條道路則是介入公司治理，發揮管理導向和公司治理導向的內部審計方式。這種發展創建了新的以價值主張為主的審計理念。內部審計機構應當充分發揮其職業專長，在市場動蕩和危機中為組織發現癥結，剖析起因，幫助組織渡過難關。

(三)專業化的內部審計隊伍

根據內部審計增加價值的新理念主張，內部審計領域將不斷滲透到經營各個環節，尤其是介入風險管理領域和生產經營管理領域，這要求內部審計人員不僅僅精通財務，也要具備多種知識體系、較好的職業道德、良好的溝通能力。公司治理需要高質量的內部審計，內部審計人員能力素質的高低將影響到內部審計組織地位與權威的提升。

(四)先進、規范的行業標準

中國內審協會從2000年開始著手制定中國的內部審計準則和內部審計師職業道德規范，首批準則和規范已于2003年6月1日正式施行。截止2014年12月，中國內審協會已經制定并頒布實施了基本準則6批和29個內部審計具體準則，頒布實施了4個實務指南。

三、基于SMART原則構建內部審計職業化體系

構建內部審計職業化體系是一項艱巨宏偉的社會工程，同時也是一項需全體審計人員不斷努力奮斗才可能實現的長期目標。因此，在規劃內部審計職業化體系時，我們借鑒了目標管理領域的“黃金原則”——SMART原則。

(一)SMART原則簡述

SMART原則由管理學大師Peter Drucker提出，用于幫助指導制定目標和管理目標。它由五個英文字母構成：Specific（具體的），Measurable（可衡量的），Attainable（可實現的），Relevant（相關的），Time-based（有時限的）。指在構建體系、制定目標時，制定者所應該遵循的五項原則。依據SMART原則，構建內部審計職業化體系在表述上必須滿足以下要求：（1）內部審計職業化體系必須是明確的，內容是清晰的，達成措施是具體的；（2）內審職業化體系每項內容是否建成，整個體系是否建設成功必須是可以衡量的，如果無法衡量，就無法判斷構建體系這項目標是否已經實現。當然，衡量標準應該遵循“能量化的量化，不能量化的質化”；（3）構建內部審計職業化體系這一目標應是可實現的，這個體系應該建立在實實在在的現實基礎之上的，不是脫離現實的空談，我們不能構建不切合實際、脫離中國國情的內審職業化體系；（4）構建內部審計職業化體系必須和組織的目標高度相關，職業化體系構建必須緊密圍繞企業自身需要和目標，必須有助于組織目標的實現，否則構建這個體系失去意義。（5）構建內部審計職業化體系必須具有一定的時限性，同時這種時限性對構建體系起到積極促進作用。

(二)構建內部審計職業化體系的途徑

在SMART原則的指導下，從以下五個方面著手構建內部審計職業化體系。

1、推進內部審計規范化建設

（1）加快內部審計相關的法律法規建設。目前審計署頒發的 《審計署關于內部審計工作的規定》是內部審計唯一的規范性文件。討論許久的《內部審計條例》至今仍未頒布，這勢必導致內部審計工作得不到應有的重視。內部審計工作需要相關的法律條例來明確內部審計機構的地位、結構，明確內部審計人員的法律責任和義務，這樣才能在法律層面上保障其獨立性。因此，加快《內部審計條例》、和《內部審計法》的立法工作，便于讓內部審計機構和人員依法依規實施審計程序，內部審計職業才具有權威性。

（2）完善內部審計準則體系，提高準則的科學性、適用性和先進性。內部審計在理念、目標、職能和內容等方面發生了很大變化，這同時對內部審計準則提出了新的更高的要求，內部審計準則體系應進行修訂和完善以充分反映內部審計發展的最新理念。此外，制定專業實務標準要遵循內審行業國際化的必然趨勢,要盡量吸收國際內部審計的先進理念，可以借鑒《國際內部審計專業實務框架》、《國際內部審計協會的內部審計實務標準》；其次是內審制度隨著理念的更新和領域的拓展應及時進行相應的完善修訂，使得具有較強操作性。

2、加強內部審計隊伍建設，健全內部審計職業教育體系

（1）提高內部審計人員的專業水平。主要有四種做法：一是激勵內部審計人員自發提高自身素質，內審部門應對其提供時間和經費保障，同時企業應在福利待遇、職務晉級、辦公設施等多方面考慮內部審計人員，激勵其自身不斷提升。二是建立行業后續教育制度，督促內審人員不斷進行專業化學習，不斷完善知識體系的寬度和深度。三是定期開展業務培訓和后續教育，側重內部審計準則，審計方法和審計程序的運用，規定所有內審人員都要接受每年不少于一個固定學時的審計培訓。四是及時撤換不合格或不適合做內部審計工作的人員，促使內部審計人員不斷提高職業能力。

（2）加強內審人員職業道德素質教育。加強內審人員的職業道德素質教育對審計工作質量起著關鍵作用，具體措施如下：一是強化政治思想教育工作，加大內審職業道德的宣傳教育力度，營造職業道德建設的濃厚氛圍和優良環境，幫助內審人員提高職業道德水平，牢固樹立國家利益高于一切觀念，忠于職守，保持清正廉潔，謙虛謹慎，堅持原則，服務人民，奉獻社會。二是建立監督機制，因地制宜制定和完善內審人員的管理辦法。可從以下方面入手：（1）內審機構定期與不定期對內審人員職業道德情況進行檢查、評估、鑒定；（2）發動被審計單位和其他社會成員對內審人員職業道德情況進行評議；（3）對于違法違規、同流合污等現象按規定予以行政處罰，嚴重的追究法律責任。

（3）強化內部審計準入制度。嚴格實行審計人員準入制度。第一，建立嚴格的考錄門檻。對學歷、專業、工作經歷、技術職稱等設定具體標準，并附加專業技術職稱要求，如會計師、工程師、造價師、評估師、網絡工程師等；第二，建立審計人員選拔機制。從基層選拔出一批政治思想過硬，工作能力強的優秀人才以充實壯大審計隊伍；第三，建立人才引進機制。通過聘任、購買社會服務等方式，引進相關領域的專家，經過崗位培訓并達到一定的要求后，吸收到審計隊伍中，優化人員組成結構，提高整體專業素質。

（4）完善職業資格制度。根據1992年發布的《審計專業技術資格考試暫行規定》，內審從業人員的職稱考試（考評）參照國家審計機關審計人員職稱（考評）執行。內審人員與國家審計人員參加一樣的考試，獲得同樣的資格證書。其后，1998年，中國內部審計師學會與國際內部審計師協會（IIA）達成協議，在中國舉辦CIA考試，目的是及時學習和掌握國際內部審計的先進做法，提高我國內審人員素質。目前應進一步加強的工作：一是設立行業準入制，停止現在的考試和考評通行的現狀，和注冊會計師一樣，只能以考試取得內部審計師資格；二是內部審計師協會充分發揮作用，加強具體指導。今后內部審計工作不再是以接受本單位主要領導的指導為主的局面，而是具體接受內部審計師協會的監管，以加快內部審計的職業化進程。

3、努力踐行“四大審計理念”。努力踐行“四大審計理念”。中石化審計局倡導的“四大審計理念”對推進內部審計職業化發展起到積極作用。在“四大審計”理念的引領下，內部審計的視角不再局限于以往熟知的財務管理等領域，開始對企業的經營管理、生產管理（包括生產安全、節能減排、產品質量）和人力資源管理進行全方位關注，提供具有前瞻性、創新性、高附加值的審計成果。 “四大審計”理念是指導思想，指導進一步建立健全各項法律法規和審計制度；“免疫系統”理念是工作方針，充分體現了內審由傳統的查錯糾弊轉變為源頭治理和過程控制的預防性內審方式；“監督與服務并重”理念是工作方法，摒棄過去內部審計人員居高臨下的現象，各個業務部門與內部審計工作的合作更加有效，共同分析和解決審計中發現的問題，與被審計單位建立良好的合作伙伴關系。較之原來的“警察與小偷”，這種“伙伴”關系能更好地滿足內部審計增加組織價值的期望；“審計增加價值”理念是最終工作目標，審計主體不僅是監督者，更是組織目標的參與者、推動者，可以更有效地幫助組織實現價值增值目標。

4、健全內部審計績效考核體系。績效考核的目的是最大限度地提高員工的工作能動性。第一步，科學合理地構建內部審計關鍵績效指標體系，將內部審計機構視作一個責任中心，為了讓內審機構和審計人員充分認知組織對自己的期望和要求，可以把組織的管理目標、組織對內部審計部門的期望值等分解為績效指標；第二步，建立一個內部審計評價體系，這個體系不僅強調獨立的內部審計質量考評，并且同時也注重內部審計增值績效考核，使得內部審計工作成果清晰明朗；第三步，評定具體工作成績，并依據指標體系對審計人員的工作業績予以相應考核。

5、制定內部審計愿景。引用國際內部審計師協會主席斯蒂芬·歌菲特的一句話：“與其他成熟職業相比，內部審計職業仍處在繼續演進的階段。目前，內部審計面臨挑戰——外部環境的多種變化，因此制定內部審計的愿景尤其重要。”美國注冊會計師協會（AICPA）考慮到愿景對促進行業發展的重要作用，于上世紀末發布了《注冊會計師愿景》。另外，許多大公司都規劃了自己的愿景，例如中國石化的愿景是：“建設成為人民滿意，世界一流的能源化工公司”。如果沒有愿景作為宏觀指導，內部審計的發展將缺乏方向。較之發展更好的民間審計，發展滯后的內部審計更需要有自己的愿景，更需要愿景的指導與激勵。從微觀上講，這是內部審計職業化的需要；從宏觀上講，這是縮小企業與社會期望差距的需要，更是應對監管環境變化的需要。

一言蔽之，目前應該凝聚共識規劃內部審計愿景。這里，我們提出如下中國內部審計未來10-20年的發展愿景：“專家型的審計人員，有價值的審計機構。”上述愿景充分體現了審計人員和審計機構人在內部審計職業化進程中的角色期待。其中“專家型的審計人員”是內部審計人員應具備的核心價值觀；“有價值的審計機構”則體現了內部審計工作的終極目標。兩者的關系是層層遞進、逐步實現的。

四、結束語

構建內部審計職業化體系是一項全新的工作，沒有現成的工作路子，也沒有完全相同的模式可以復制，需要在實踐當中去探索。西方發達國家的內部審計職業化建設雖然積累了一些成功的經驗，但是國情不同，要把國外的成功模式轉化成中國的路子，需要與實踐磨合。因此，我們應該本著總結、借鑒、探索三結合的方式：首先總結我國開展內部審計20多年來的豐富經驗；同時，借鑒國外的先進做法；在此基礎上探索出具有中國特色的內部審計職業化路子。

（作者單位：中國石化集團公司審計局武漢分局）

1．貝利、格拉姆林．2008．內部審計思想[M]．中國時代經濟出版社。

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3．賈成海．2014．審計獨立性問題研究[M]．中國文史出版社。

4．尹維劼．2011．現代企業內部審計精要[M]．北京：中信出版社。

5．袁小勇．2012．內部審計怎樣才能有所作為[M]．經濟科學出版社。