警惕跨境勞務“常設機構”稅務風險

文/武禮斌 施志群 韓彥彥 編輯/劉麗娟

警惕跨境勞務“常設機構”稅務風險

文/武禮斌 施志群 韓彥彥 編輯/劉麗娟

我國部分地區稅務機關加大了針對跨境勞務的稅收征管，一旦非居民企業被認定為中國境內的“常設機構”，其稅務管理成本和風險就會顯著增加。

隨著全球化的日益深入和服務的跨境流動，越來越多的外國公司或外籍人士來華提供勞務（服務）活動，非居民企業與外籍人士的稅收征管也隨之成為熱點問題。其中，與“常設機構”（Permanent Establishment）相關的稅務風險尤其值得關注。當前，中國部分地方稅務機關加大了對非居民企業和外籍人士在華提供服務的稅收征管，非居民“常設機構”相關的稅務風險凸顯。

“常設機構”稅案

A企業是由一家位于甲國的B公司和中國境內的C企業共同投資、在北京注冊成立的中外合資企業，主要從事乘用車（包括轎車）及其零部件的設計、研發、制造和銷售，并提供售后服務。因項目需求，2009年11月—2014年12月期間，B公司派遣多個項目的雇員到A企業提供勞務，負責技術指導、售后服務等工作。

2015年，北京地稅局成立外籍個人所得稅專項調查小組，對A企業展開核查，發現B公司存在在華構成“常設機構”未繳納個人所得稅的情況，稅務機關立即對A企業和B公司展開約談。在約談中稅務機關與企業分歧的焦點在于對“勞務型常設機構”的認定。

B公司認為，其派遣的員工在華時間不足183天，不構成“常設機構”，且員工的收入為境外發放，不需要在境內繳納個人所得稅。稅務機關認為，雖然B公司單個雇員在華工作不足183天，但所有員工為同一項目在12個月內累計在華停留的時間超過183天，在中國境內構成了“勞務型常設機構”。最終，北京地稅局判定B公司外派員工在華構成“常設機構”共計19名，B公司最終共補繳稅款1771.03萬元，滯納金549.85萬元，共計2320.88萬元。

常設機構的判定及稅務影響

“常設機構”并不是中國國內稅法上的概念，而是中國簽訂的雙邊稅收協定（或稅收安排）中的特定用語。截止2016年，我國已與約105個國家或地區簽訂有《關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》或“稅收安排”。

“常設機構”主要用于限制或確定所得來源地國家或地區（下稱“所得來源國”）對境外企業（或非居民企業）的征稅權，即按此確定在什么情況下中國稅務機關可以對非居民企業來源于中國的所得征稅。根據經濟合作與發展組織（OECD）最新的《關于對所得和財產避免雙重征稅的協定范本》（下稱“OECD協定范本”）和聯合國《關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》，“常設機構”被定義為“企業進行全部或部分營業的固定營業場所”。我國對外簽訂的稅收協定或安排有關“常設機構”的定義與OECD稅收協定范本基本一致。一般而言，“常設機構”可分為固定場所型常設機構 (Fixed Place PE)、代理型常設機構 (Agency PE)、建筑型常設機構(Construction PE)以及勞務型常設機構(Service PE)四種類型。

有關“勞務型常設機構”，我國對外簽訂的雙邊稅務協定或稅收安排通常規定，締約國一方企業派其雇員或其雇傭的其他人員到締約對方提供勞務，僅以任何十二個月內這些人員從事勞務活動在對方停留連續或累計超過六個月或183天的，構成“常設機構”。同時，借鑒OECD協定范本的相關注釋，國家稅務總局通過《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》（國稅發[2010]75號，下稱“75號文”）對如何認定“勞務型常設機構”做了進一步的澄清。75號文規定，“同一企業從事的有商業相關性或連貫性的若干個項目應視為‘同一項目或相關聯的項目’”，具體計算時，“應按所有雇員為同一個項目提供勞務活動不同時期在中國境內連續或累計停留的時間來掌握”。

也就是說，如果不同外籍人士被視為在“同一項目或相關聯的項目”上提供勞務服務，需將企業自派其雇員第一次抵達中國之日起至完成并交付服務項目之日止作為整個期間，計算所有人員在中國境內的累計停留天數，從而判定是否構成“勞務型常設機構”。因此，上述案例中，即使每個外籍員工的天數均小于183天，但所有人的累計天數仍可能超過協定約定的“六個月或183天”，從而構成“勞務型常設機構”。“勞務型常設機構”一旦形成，不論其單個外籍員工在我國境內工作時間的長短，也不論該員工的工資薪金在何處支付，都需要在中國境內繳納個人所得稅。同時，境外非居民企業還須就歸屬于“常設機構”的所得在中國境內繳納相關企業所得稅、增值稅及其附加等。

稅收征管與“數字經濟”的新挑戰

近年來，我國各地稅務機關不斷加強針對跨境勞務服務的稅務征管，紛紛就非居民企業是否在華構成“常設機構”并正確履行申報納稅義務展開稅務專項調查。2016年以來，此類稅務檢查的頻率明顯提高，范圍顯著擴大。例如2016年上半年，北京就部署了“常設機構”的專項檢查，“勞務型常設機構”是其中的檢查重點。

2013年，國家稅務總局《關于非居民企業派遣人員在中國境內提供勞務征收企業所得稅有關問題的公告》（2013年19號公告，下稱“19號公告”）發布并實施，明確了中國稅務機關在審核非居民派遣勞務是否構成在中國境內“常設機構”的主要考量因素。根據19號公告的規定，稅務機關重點審核與派遣行為有關的資料，并對派遣行為的經濟實質進行考察，從而判定被派遣人員的“真實雇主”以及派遣勞務是否構成“勞務型常設機構”。上述資料包括：派遣方非居民企業、接收方中國境內企業和被派遣人員之間的合同協議；非居民企業或中國境內企業制定的有關被派遣人員的管理規定，例如工作職責、風險承擔、工作考核等；中國境內企業向非居民企業支付款項的有關信息、相關財務處理和被派譴人員個人所得稅的申報繳納資料；接收企業是否存在通過抵消交易、放棄債權、關聯交易或其他形式隱蔽性支付與派遣行為的相關費用等。

實踐中，稅務機關還通過不斷健全和完善國稅、地稅內部，以及稅務機關與其他部門或機構的涉稅信息共享機制，來加強對非居民企業是否在華構成“常設機構”的監管。例如，稅務機關通過自外匯局或銀行獲取對外支付信息，通過出入境管理部門獲取外籍人員出入境信息等。

值得注意的是，隨著科技創新和技術的進步，數字經濟給國際稅收帶來的挑戰也日益增加。常設機構規則中，來源地國家能夠對外國公司所得行使征稅權的前提，是外國公司在本國“入場”，也就是有“物理存在”。在數字經濟下，由于很多勞務通過互聯網即可完成，導致很難對勞務的所屬地進行確認；另外，對于構成具有重大意義的準備或輔助活動的甄別和判斷也遭到重大挑戰。再者，由于數據的利用可以以不同方式為企業創造價值，所以對數字信息及相關無形資產的定價也存在諸多困難。當前，在20國集團（G20）和OECD的引領下，國際社會正在進行一系列的國際稅改，以應對全球范圍內的稅基侵蝕和利潤轉移行為。其中，“應對數字經濟面臨的稅收挑戰”是重要課題之一，但有關數字經濟稅收規則制定的實質性問題還未得到解決，有待進一步的研究和討論。

積極應對“常設機構”稅務風險

一旦非居民企業被認定為在中國境內構成“常設機構”，非居民企業的稅務管理成本和風險就會顯著增加。因此，非居民企業在跨境勞務服務中應從如下幾方面做好相應的稅務風險管理工作。

首先，要做好事前的評估和規劃。非居民企業在服務開始之前，應根據項目的具體性質和需要，審慎評估項目實施需要的時間，并根據工作進度合理安排和管理每個外籍員工在華停留的時間，避免外籍員工為同一或相關項目的累計服務時間超過183天而構成“常設機構”。必要時，可以考慮通過與境內子公司共同為客戶提供服務來避免構成境內的“常設機構”。

其次，在項目實施過程中要進行科學管理與協調。一是合理安排和管理被派遣外籍員工的勞動合同、薪酬、工作職責和考核，避免與境內子公司簽訂勞動合同的外籍人員被認定為實質是“非居民企業”的人員。二是及時收集和保存與項目相關的資料，包括勞動合同、出入境記錄、機票和住宿等相關憑證、派遣人員的工作日志，以及財務收支狀況等可以向稅務機關舉證說明的相關證明材料和信息。三是項目進行過程中及時與被派遣員工溝通，并定期監測和審查遵守情況，確保對稅務風險的預先防范。

最后，如果在項目實施前或實施中，非居民企業發現跨境勞務在中國境內已構成“常設機構”，應按規定及時做好常設機構的稅務登記和納稅申報工作，避免遭受更大的損失。如果非居民企業與主管稅務機關就是否在中國境內構成“常設機構”存在分歧，應及時尋求專業人士進行協助，維護自身的合法權益。

作者單位：明稅律師事務所