電子商務跨境反避稅探究

馬 偉 余 菁 程 平（蘇州工業園區地方稅務局 江蘇 蘇州 215028）

電子商務跨境反避稅探究

馬 偉 余 菁 程 平（蘇州工業園區地方稅務局 江蘇 蘇州 215028）

內容提要：經過二十年發展，電子商務已在全球形成1.4萬億美元的市場規模，創造了一個幾乎無國界的世界，極大地挑戰了現有稅收制度和征管體系。2013年，應二十國集團（G20）委托，OECD啟動稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃，并于2014年和2015年分兩批發布BEPS項目15項產出結果，其中第1項行動成果即為《關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告》。本文重點研究了電子商務跨境避稅的典型構架、成因以及稅收協定的適用局限性和主要沖突，并在此基礎上比較分析了目前電子商務反避稅解決方案的適用性和局限性，最后對我國在電子商務反避稅領域實施BEPS行動計劃提出建議。

電子商務 反避稅 稅基侵蝕和利潤轉移

一、電子商務商業模式發展及其對稅收的影響

1996年IBM首次提出電子商務（E-Commence）的概念，其后電子商務領域不斷擴展，被OECD信息指標工會（Indicators for the Information Society）定義為“通過專為接收或下訂單目的而設計的方法，使用計算機網絡銷售或購買商品或服務。”電子商務的運作模式創造了一個幾乎無國界的世界，主要有B2B、B2C和C2C三種商業模式，企業通過出售數據、廣告服務、商品銷售、出售業務等實現數據價值貨幣化，在全球已形成1.4萬億美元的市場規模。①OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目2015年成果最終報告。電子商務所具有的流動性、數據依賴、網絡效應、多層面的商業模式擴展、壟斷或寡頭壟斷傾向以及多變性②OECD.《BEPS行動計劃》第1項行動計劃：關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告［EB/OL］. www.oecd.org/tax/beps-2014-deliverables.htm，2014.的特性，使得企業內部、企業與企業間的溝通更加便利，企業集中管理全球業務的能力日益增強。信息和通訊技術（ICT）的運用更易于企業把業務功能集中在全球業務模式上，生產的各個環節得以分布在不同國家，通過獨立或關聯的供應商實施，企業可以自由選擇生產活動地點和資產部署地點。電子商務上述特點對稅收管理產生了前所未有的影響，因為現有征稅門檻都是基于納稅實體存在，且要確保來源國具有相應的管理能力對非居民實施征稅權而實施的。在直接稅方面，電子商務對實體存在的依賴度不斷降低，對現有的聯結度規則的適用性提出挑戰；企業利用ICT對信息進行跨境收集利用，也帶來了通過電子商務衍生數據所創造的價值如何分配，稅務如何定性等一系列問題；對收入合理定性也產生了諸多不確定性，上述方面的影響涉及現行國際稅收框架能否適應電子商務所帶來的變化以及來源國與居民國征稅權重新劃分問題。此外，電子商務對增值稅（VAT）稅制和征收也帶來挑戰，特別是B2C模式下對消費者所在地征稅問題目前沒有法律框架支持等。限于篇幅，本文重點研究電子商務對直接稅的影響。

二、電子商務跨境避稅的典型構架

（一）規避常設機構認定的構架

對營業利潤征稅的有關協定條款，主要是基于對常設機構的判定和常設機構例外條款的適用?！禣ECD稅收協定范本及注釋》（以下簡稱“范本注釋”）第5條注釋解讀了“固定營業場所”①根據《OECD稅收協定范本及注釋》第5條注釋，營業場所必須是“固定的”，即它必須建立在某確定的地點，并具有一定程度的永久性。；也區分了網站以及用于存儲和運行網站的服務器，認為需要將在某場所設立的、在特定條件下構成常設機構的電腦設備與在該設備上使用或存儲的數據軟件區分開，認為處于特定場所的計算機設備只有滿足了固定性要求后才能構成常設機構。然而電子商務的特點恰恰能規避常設機構的認定要求。

1.規避固定性要求。

根據范本注釋，要將服務器構成固定營業場所，需要將其放置在某特定場所達到足夠時間，才能滿足《OECD稅收協定范本》（以下簡稱“范本”）第1款的固定性要求。電子商務領域所使用的設備往往是不固定的，即使被視為固定，也可以被輕易地移往其他場所。這樣在絕大多數情況下，均不構成常設機構。電子商務企業往往可以通過縮短服務器在某處停留的時間使之低于范本所規定的最低時限，或者擴大通過服務器支撐的網站開展經營活動的地理區域，避免將服務器認定為常設機構從而避免在來源國納稅。

此外，根據范本注釋第5條第1款的一般原則，固定營業場所僅限于所發生的人工活動。②根據《OECD稅收協定范本及注釋》第5條注釋，該企業通過該固定營業場所進行營業活動，通常指以某種方式依附該企業的人（工作人員）在固定場所所在國進行該企業的營業。如果營業活動使用自動化設備，包括電子商務、輸油管道、電纜和類似設備，以及對這些設備的安裝與維護，不構成常設機構。因此，自動化設備的組合操作和進行準備性或輔助性活動均不構成常設機構?；诖伺卸ㄒ巹t，電子商務企業可在一國不設常設機構而從事大量商業交易，因為商業交易活動可以自動化操作并通過設在不同地方的數個服務器完成，這樣就可以輕松地將稅收轉移到低稅負地或避稅地。

2. 適用例外條款。

如果在一國的特定場所通過計算機設備進行的電子商務活動僅限于范本第5條第4款所述的準備性和輔助性活動范圍，不能認為構成常設機構，但如果在同一場所進行的各種準備性或輔助性活動結合后，該場所的全部活動不能再被視為輔助或準備性質。為避免這樣的稅務結果，納稅人往往通過分立功能，將其分散到不同場所，從而實現認定為屬于準備性或輔助性活動范圍的目的。

3. 規避獨立代理人。

范本第5條第5、6款規定：常設機構不僅指有關國家有顯著的實體存在，還指非居民通過獨立代理人在有關國家營業。作為“常設機構”的補充條款，即締約國一方企業通過代理人在另一方進行活動，如果代理人有權以該企業的名義簽訂合同并經常行使這種權力，則該企業在締約國另一方設有常設機構。由于互聯網服務提供商（ISP）無權并且不會經常以電子商務企業名義簽訂合同，因此不構成網站所屬企業的代理人。同時，用于營業的網站不是范本第3條所定義的“人”，因此，同樣不能將網站認定為獨立代理人。這樣，電子商務企業完全可以通過一定的商業構架，借助網站完成訂立合同行為，從而規避被認定為常設機構。

（二）重新分配功能、資產和風險的構架

跨國企業通過轉讓定價和利潤轉移避稅，在電子商務領域表現尤為突出。按照全球公式法，企業在多個國家營業的總利潤應當按照公式分配給各個國家，這一公式考慮功能、營業額、薪資、經營資產、風險等綜合因素。根據獨立交易原則分配利潤，是以該企業各部門所承擔的功能為基礎的，而不是以客戶和網站之間的經濟活動為基礎的，電子商務企業往往通過合約轉移無形資產或相關權利以及無形資產所具有的法定所有權權屬關系，來證明其向承擔風險的實體分配大量收入的合理性，而這些實體幾乎沒有任何實質性商業活動。與此同時，聲稱集團內其他實體從合同的角度完全與風險隔絕，而另一家低稅地的關聯企業卻承擔所有風險。這樣低稅地的關聯企業向其他低風險實體支付費用后，就可以保留該集團內全部剩余收益。另外，在判定稅基和適用的公式方面，目前在國家間尚未達成普遍一致，雖然在轉讓定價領域，美國已有大量實踐，OECD也有所發展，但地區間的差異仍然存在，這些都給跨境避稅創造了空間和可能。

（三）濫用受控外國企業（CFC）規則的構架

通過分配功能、資產和風險來降低稅負的構架也常被用于降低集團在母公司居民國的稅負。通過合同將無形資產之類的可移動資產的風險和法定所有權人為劃分給低稅率國家的集團成員，從而實現將剩余利潤歸屬于法定所有人。如果母公司居民國有CFC規則，能夠減少利潤從來源國轉移至低稅國的動機。但事實上，源自遠程供應數字化產品和服務的所得通常都不納入CFC規則，電子商務企業往往將關鍵無形資產放置于CFC，再利用無形資產銷售產品和服務，由于這些銷售完全不需要通過CFC所在國進行經營，導致電子商務企業在CFC管轄地可以少繳甚至不繳稅款。

三、 電子商務反避稅的解決方案

稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃第1項行動成果就是《關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告》。報告指出，數字經濟是ICT所帶來的轉型過程產物，ICT的革新使得各個經濟領域不斷優化商業流程和創新。數字經濟日益成為經濟本身，需要關注其特征，以及這些特征所帶來的稅收挑戰及對應的BEPS影響。報告提出了一系列應對措施，包括修訂常設機構例外條款、修改常設機構的判定規則、對特定數字化交易開征預提稅、引入“引力準則”等。一些舉措，如修改轉讓定價指引將立即適用，還有一些舉措需要相應修改國內法，如與CFC規則和利息抵扣相關的舉措，而BEPS行動計劃2（消除混合錯配安排的效應）、行動計劃6（防止濫用稅收協定）、行動計劃7（防止人為規避常設機構的構成）和行動計劃14（創建更有效地爭端解決機制）還會涉及對OECD協定范本的修訂。目前，業界、學界討論較多的解決方案如下：

（一）引入“顯著經濟存在”全新聯結度概念

據此解決方案，如果非居民企業在某國具有“顯著經濟存在”，即根據相關因素可以證明該非居民企業通過相關技術或其他自動化工具與該國的經濟發生了有意義且具實質性的相互影響，則該非居民企業在該國存在應納稅實體。一般而言，從一個國家持續地產生收入，可被視為一個最清晰的潛在指標（之一）以表明顯著經濟存在的事實。在判定“顯著經濟存在”時需考慮兩個因素：1.交易范圍，即將企業通過數字平臺與一國用戶進行數字化交易所獲取的全部收入考慮在內；2.起征點的界定，即對集團層面設置一個足夠高的閾值，與該國市場規模結合，以降低納稅人稅務不確定性。該方案的缺陷是，起征點的適用取決于該管轄權對非居民遠程銷售的識別能力，稅務主管當局需要確定商業活動的時間規模、遠程銷售方以及客戶所在的國家，受信息不對稱和遠程交易等因素影響，實際操作難度較大。

（二）對電子商務所得按被動所得征收預提稅

據此解決方案，一國居民向非居民供應商在線購買商品或服務，對其支付的費用征收預提稅。在B2B的商業模式下，來源國居民能夠履行扣繳義務，但是B2C商業模式下，個人消費者完全沒有經驗和能力申報納稅，同時面對如此面廣量大的消費者，稅務機關的征稅成本和征收能力也將受到極大挑戰。即使是通過付款處理中介進行扣繳，由于付款處理中介無法掌握交易性質信息，無法確定納稅義務時間和應扣繳稅款，從而造成了更大的稅收籌劃空間。此外，預提所得稅對總支付款項征稅，沒有考慮營業費用，或將導致過度征稅。

（三）電子商務活動引入“引力條款”

修改范本第7條第1款，添加一條為應對電子商務運作而設立的“引力條款”①引力條款也叫引力原則，據此原則，一國可對在該國設有常設機構的外國企業來源于該國的所得征稅，而無論這些所得是通過該常設機構獲得，還是僅在經濟上與該常設機構有聯系。該原則還可用于資本課稅。OECD稅收協定范本反對適用該原則，實際應用也較少。但有些國家已有限制的適用該原則。聯合國范本贊成此原則，規定：如果外國企業在常設機構所在國銷售的商品或貨物與常設機構本身銷售的相同或類似；或者所開展的營業活動與常設機構開展的相同或類似，即使其所取得的所得并未通過常設機構，常設機構所在國仍有權征稅。，目的是確保一個國家可以就企業通過網站在該國進行銷售獲取的利潤征稅，如同該國對企業設在該國的常設機構銷售貨物征稅一樣。這樣一來，來源國將擁有更廣泛的征稅權。但是，納稅人可通過關閉常設機構或將常設機構轉為子公司來逃避適用“引力條款”。此方案將會導致企業僅僅通過網站來開展業務，并且會使保留常設機構的企業遭受不公平待遇。而且，稅務當局將不得不去查明在該國領土上設有常設機構的外國企業是否還通過網站從事業務，以及通過網站電子營銷的產品是否與該常設機構實體化銷售的產品屬于同一種或類似的性質。

（四）修改常設機構定義及其例外條款

傳統商業模式下被定性為準備或輔助性的活動，在電子商務的多層次商業模式下已經成為核心功能活動。這使得市場所在國征稅不足，也給予納稅人在所得來源國和居民國權衡稅負的籌劃空間。為了確保利潤在執行核心活動的所在地征稅，OECD工作小組同意修改范本第5條第4款，以確保常設機構例外條款僅限于在活動只具有“準備和輔助性”特征時才適用。此外，還引入了新的反分割條款，以確保關聯企業間人為分割經營活動的方式不能適用常設機構例外條款獲益。同時，對范本第5條第5款和第6條第5款的常設機構定義進行了修改，以針對跨國集團公司人為選定集團內某一公司作為貨物或服務銷售合同簽署方的虛假安排，令該公司成為法律上有效的合約銷售主體。

（五）引入“虛擬常設機構”判定規則

常設機構原先關于固定營業場所得要求極大地限制了來源國對電子商務的征稅權，違背了“經濟忠誠”理念。此方案主張對電子商務來源地征稅時適用常設機構應降低要求，即使非居民企業在來源國不存在有形的固定營業場所或設施，只要利用互聯網、數字技術和電子手段，在來源國持續進行實質性的營業活動，與來源國產生緊密有效的經濟聯系，即可以認定其在來源國設有“虛擬常設機構”，由此產生的營業所得應由來源國優先課稅。構成“虛擬常設機構”的聯結點的主要因素包括：1.企業通過網址進行的活動構成來源國稅法規定的營業性活動；2.這種營業活動必須是持續性的，對企業本身具有實質性的重要意義；3.這種營業活動不屬于范本第5條第4款的準備和輔助性活動。因此，稅務主管當局需要獲取關于ISP維護的企業網站服務器所在地的全部可靠信息，以及在某個特定時刻、某筆特定交易通過哪個服務器進行的信息。提供上述信息企業需要承擔額外的管理成本，同時也會產生利潤分配和稅款征收的難題。

四、對我國電子商務反避稅的建議

OECD工作小組根據渥太華稅收框架原則的中立性、效率性、確定性和建議性、有效性和公平性、靈活性和可持續性標準對備選方案進行了全面的評價，并得出以下結論：修改常設機構例外條款，以確保其僅限于適用于本質屬于準備和輔助性的活動，并將其納入BEPS項目行動計劃7的工作中，目前正通過行動計劃15中多邊工具達成修改雙邊協定的意見，預計這些修改舉措將同步落實到現行協定網絡中。而其他方案如實行“顯著經濟存在”聯結度概念、對某些特定類型數字交易征收預提稅等均需對現行稅收標準作出大量修訂并開展一定工作方能進行，工作小組鼓勵各國選擇將備選方案作為應對BEPS的額外防護，在尊重現行稅收協定義務的基礎上，引入國內法或雙邊協定中。我國也積極參與BEPS行動計劃，針對電子商務領域反避稅工作的建議如下：

（一）維護電子商務征稅權

隨著經濟發展，我國的產業機構已經從勞動密集型向知識密集型轉型升級，沿海城市地價、勞動力成本與東南亞國家相比已經不具有大的競爭優勢，人口紅利正在消退，金融危機導致的歐美國家經濟發展緩慢，消費能力減弱，凸顯出中國經濟體旺盛的發展勢頭和巨大的消費能力。電子商務的發展使得跨國公司可以借助ICT輕易的獲取中國的消費市場，因此，對電子商務領域在征稅權分配上維護我國的利益，將是我國BEPS行動計劃的重點。建議在范本修改基礎上，將“顯著經濟存在”聯結度納入國內法立法中，維護我國作為電子商務主要來源國的征稅權。

（二）制定電子商務所得性質的劃分標準

根據稅收協定，營業利潤僅在另一國構成常設機構的才能在該國征稅。但是特許權使用費等消極所得需要根據稅收協定繳納預提所得稅。交易被定性為營業利潤還是其他所得將產生不同的稅收結果。因此，對云計算、云端服務、3D打印等涉及基于無形資產價值轉化獲取的所得，可以在國內法中定性為特許權使用費等消極所得，或者創造新的所得類別征收預提稅從而確保來源地征稅權。

（三）完善電子商務稅收征管體系

電子商務給稅收制度帶來挑戰的同時，更挑戰了稅收征管體系。電子商務無國界的特點，圍繞著識別業務類型、活動范圍，信息收集和認定客戶，也衍生出很多征管問題。管轄權國由于未能要求海外遠程賣方在銷售時進行登記或認證，無法掌握交易發生時間、具體內容，從而無法辨識賣方對其征稅；從第三方取得交易信息受制于保密條款或相關法律法規等。因此，需要建立適應跨境電子商務的稅收征管體系，將銀行、第三方支付平臺和稅務機關整合在一個管理平臺上，完善信息交換機制，完善遠程銷售方非居民納稅人登記和認證制度，推行委托第三方支付機構代申報扣繳稅款的制度等。

（四）加強電子商務反避稅的國際合作

要證實交易活動發生，不僅需要國內銀行等第三方支付機構、工商、商務等部門信息共享和合作，還需要收集在交易發生地沒有業務或不受當地監管的納稅實體信息。通過信息交換和國際合作可以從納稅人居民國獲取納稅人所得信息、關聯交易信息等，與稅收協定涉及稅種有關的國內法律信息，以及防范稅收欺詐、逃避稅情報等，遏制電子商務避稅行為。

責任編輯：趙薇薇

Study on Anti-Avoidance in Cross-border E-Commerce

Wei Ma， Jing Yu &Ping Cheng

With over 20 year's development， E-Commerce sales have exceeded USD 1.4 trillion. It developed a borderless World， which presents a major challenge for the current tax systems and administrations. At the request of G20 countries， OECD released Action Plan on Base Erosion and Proft Shifting （BEPS）， in which Action 1 addresses the Tax Challenges of the Digital Economy. This paper outlined the typical structure of eliminating or reducing tax， addressed the limit and confict of applying tax treaty， and using existing strategies against tax avoidance in cross-border E-Commerce， and putted forwards some suggestions on how to adopt BEPS Action plan on E-Commerce in China.

E-Commence Anti-Avoidance BEPS

F810.42

A

2095-6126（2016）09-0040-05