關(guān)于經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)所得稅免稅政策改進(jìn)的合理化建議

劉孝鵬　勇小芹

關(guān)于經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)所得稅免稅政策改進(jìn)的合理化建議

劉孝鵬勇小芹

經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)所得稅免稅政策改進(jìn)合理化建議

2014年11月27日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、中宣部聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施文化體制改革中經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)若干稅收政策的通知》（財(cái)稅【2014】84號(hào)），通知指出，經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的，自轉(zhuǎn)制注冊(cè)之日起至2018年12月31日免征企業(yè)所得稅。因?qū)Υ嗣庹髌髽I(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策尚無明確配套實(shí)施細(xì)則或操作說明，目前各地經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)尤其是跨地區(qū)經(jīng)營的經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)所得稅匯算清繳，通行的做法是應(yīng)納稅所得額零申報(bào)，這就意味著經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)企業(yè)所得稅稅負(fù)為零。這種做法是否合理妥當(dāng)？筆者認(rèn)為尚需進(jìn)一步商榷。

一、經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)所得稅匯算清繳零申報(bào)是否合理妥當(dāng)

《企業(yè)所得稅法》第22條規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，減除依照本法關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額，為應(yīng)納稅額。由此可見，企業(yè)所得稅應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×稅率-減免稅額-抵免稅額。

《企業(yè)所得稅法》第5條對(duì)應(yīng)納稅所得額做了明確規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。其中在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：①向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)；②企業(yè)所得稅稅款；③稅收滯納金；④罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失；⑤本法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出；⑥贊助支出；⑦未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出；⑧與取得收入無關(guān)的其他支出。

目前各地經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)尤其是跨地區(qū)經(jīng)營的經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)所得稅匯算清繳通行的做法是應(yīng)納稅所得額零申報(bào)，這是否意味著《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的幾種不得扣除支出情況不需要再做應(yīng)納稅所得額調(diào)整，或者說財(cái)稅【2014】84號(hào)文同樣認(rèn)可上述幾種不得扣除支出情形影響的企業(yè)利潤總額免征企業(yè)所得稅？筆者認(rèn)為，這尚需進(jìn)一步商榷。同時(shí)，這一問題也引出了另一個(gè)問題的探討：即稅收法律、法規(guī)及規(guī)范性文件的創(chuàng)制程序、性質(zhì)和使用層級(jí)。

二、稅收法律、部門規(guī)章的創(chuàng)制程序、性質(zhì)和使用層級(jí)

明確稅收法律、部門規(guī)章的創(chuàng)制程序、性質(zhì)和使用層級(jí)，對(duì)準(zhǔn)確使用稅收法律政策，提高稅務(wù)管理合規(guī)性、防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有重要現(xiàn)實(shí)意義，也是籌劃、規(guī)避稅務(wù)爭議的基礎(chǔ)和前提。

稅收法律是指享有國家立法權(quán)的國家最高權(quán)力機(jī)關(guān)，依照法律程序制定的有關(guān)稅收分配活動(dòng)的基本制度。按照《立法法》的規(guī)定，只有全國人大及其常委會(huì)制定法律，并經(jīng)過全國人大及其常委會(huì)通過的稅收法律案均應(yīng)有國家主席簽署主席令予以公布，并以全國人大常委會(huì)公報(bào)上的法律文本為標(biāo)準(zhǔn)文本。目前，在我國現(xiàn)行稅法體系中，屬于全國人民代表大會(huì)通過的稅收法律有：《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》。

部門規(guī)章是指國務(wù)院各組成部門根據(jù)法律和國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令在本部門的權(quán)限內(nèi)按照規(guī)定程序所指定的規(guī)定、辦法、實(shí)施細(xì)則、規(guī)則等規(guī)范性文件的總稱。對(duì)涉及國務(wù)院兩個(gè)以上部門職權(quán)范圍的事項(xiàng)，一般應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)國務(wù)院制定行政法規(guī)。如果制定行政法規(guī)的條件尚不成熟且需要制定規(guī)章的，牽頭機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與其他部門聯(lián)合制定規(guī)章，單獨(dú)制定的稅務(wù)規(guī)章無效。由此可見，財(cái)稅【2014】84號(hào)文《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施文化體制改革中經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)若干稅收政策的通知》，是在國務(wù)院制定行政法規(guī)條件尚不成熟且需要制定規(guī)章的前提下，由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、中宣部為貫徹落實(shí)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)文化體制改革中經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)和進(jìn)一步支持文化企業(yè)發(fā)展兩個(gè)規(guī)定的通知》（國辦發(fā)〔2014〕15號(hào)）有關(guān)規(guī)定，進(jìn)一步深化文化體制改革，繼續(xù)推進(jìn)國有經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)企改制，所制定的部門規(guī)章，旨在繼續(xù)實(shí)施經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。

以上不難看出，財(cái)稅【2014】84號(hào)文與《企業(yè)所得稅法》在稅收法律性質(zhì)和層級(jí)上存在差異，這就決定了兩者在權(quán)限范圍和效力上存在不可逾越的鴻溝。總的來說，稅收法律的權(quán)限范圍和效力高于部門規(guī)章，部門規(guī)章不得違反稅收法律已有的相關(guān)規(guī)定。筆者認(rèn)為：作為下位法的部門規(guī)章財(cái)稅【2014】84號(hào)文化轉(zhuǎn)制企業(yè)免征企業(yè)所得稅條款，不得違背上位法《企業(yè)所得稅法》關(guān)于應(yīng)納稅所得額不得列支扣除情況的特殊規(guī)定，應(yīng)對(duì)財(cái)稅【2014】84號(hào)文規(guī)定的文化轉(zhuǎn)制企業(yè)免征企業(yè)所得稅條款做限制解釋，即“免稅”的含義應(yīng)窄于其字面含義，免稅是基于文化轉(zhuǎn)制企業(yè)主營業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上的免稅，而不應(yīng)是各種收入業(yè)務(wù)不加限定的全部免征企業(yè)所得稅。其立法條款可以參照財(cái)政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局發(fā)布的財(cái)稅【2014】85號(hào)文之相關(guān)規(guī)定，其對(duì)文化企業(yè)免征增值稅的政策也僅限定在“廣播電視運(yùn)營服務(wù)企業(yè)收取的有線數(shù)字電視基本收視維護(hù)費(fèi)和農(nóng)村有線電視基本收視費(fèi)”這一特定領(lǐng)域，而非對(duì)各種收入業(yè)務(wù)全部免征增值稅。故財(cái)稅【2014】84號(hào)文之企業(yè)所得稅免稅執(zhí)行同樣需要對(duì)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定的幾種不得扣除支出做納稅調(diào)增，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)對(duì)不允許扣除的支出做應(yīng)納稅所得額調(diào)整申報(bào)。這樣做的目的一是可以防范文化轉(zhuǎn)制企業(yè)濫用稅收優(yōu)惠政策，掩蓋不合規(guī)甚至不合法的收入、支出列示項(xiàng)目，避免納稅人應(yīng)納稅所得額在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)隨意調(diào)增、調(diào)減，侵蝕企業(yè)所得稅稅基；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)可以堵塞政策空隙，加強(qiáng)稅收監(jiān)管，適度保全稅收，增加財(cái)政收入。

三、應(yīng)納所得稅額調(diào)整列報(bào)建議

當(dāng)前，各地經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)尤其是跨地區(qū)經(jīng)營的經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)所得稅匯算清繳，通行的做法依然是應(yīng)納稅所得額零申報(bào)，致使征稅機(jī)關(guān)無法真實(shí)掌握經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)企業(yè)所得稅調(diào)整項(xiàng)目的真實(shí)性、合理性和合法性，對(duì)跨地區(qū)經(jīng)營文化轉(zhuǎn)制企業(yè)總機(jī)構(gòu)和二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的違規(guī)違法行為監(jiān)管極易形成“盲點(diǎn)”，征管和監(jiān)督檢查形同虛設(shè)，征稅機(jī)關(guān)對(duì)經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)存在的隱性問題因免稅這一道“護(hù)身符”的存在往往是被動(dòng)選擇“看不見更管不著”，在一定程度上降低了文化轉(zhuǎn)制企業(yè)稅收違法成本，不利于不同行業(yè)主體在市場經(jīng)濟(jì)中的公平競爭。

根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》的通知規(guī)定，跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)使用《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類，2015版）》進(jìn)行年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)，同時(shí)二級(jí)機(jī)構(gòu)需附送《中華人民共和國企業(yè)所得稅匯總納稅分支機(jī)構(gòu)分配表》。現(xiàn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表主表第30行—第35行，由跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)（以下簡稱匯總納稅企業(yè)）填報(bào)，其中：匯總納稅企業(yè)總機(jī)構(gòu)在填報(bào)第1行—第27行基礎(chǔ)上，填報(bào)第30行—33行，匯總納稅企業(yè)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)只填報(bào)第第34行、第35行。筆者建議，根據(jù)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表設(shè)計(jì)原則，按照相關(guān)性的原則，對(duì)文化轉(zhuǎn)制企業(yè)所得稅匯算清繳不予免稅的收入項(xiàng)目和不予扣除支出項(xiàng)目及時(shí)做應(yīng)納稅所得額調(diào)整，乘適用稅率分別在總機(jī)構(gòu)欄第30行分?jǐn)偹枚悺⒌?2行分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偹枚愵~和分支機(jī)構(gòu)欄第35行分支機(jī)構(gòu)分配的所得額列報(bào)，以體現(xiàn)非免稅項(xiàng)目明細(xì)與非主營業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)，堵塞稅收監(jiān)管漏洞，創(chuàng)造稅收公平環(huán)境。

作者單位：山東廣電網(wǎng)絡(luò)有限公司聊城分公司

聊城大學(xué)

目前，各地經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)尤其是跨地區(qū)經(jīng)營的經(jīng)營性文化轉(zhuǎn)制企業(yè)所得稅匯算清繳，通行的做法是應(yīng)納稅所得額零申報(bào)。這種做法是否合理妥當(dāng)，本文從企業(yè)所得稅計(jì)算方法，稅收法律、部門規(guī)章的創(chuàng)制程序、性質(zhì)和使用層級(jí)，應(yīng)納所得稅額調(diào)整列報(bào)等幾個(gè)方面提出探討意見，并提出改進(jìn)合理化建議。