處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的會計處理

徐筱婷

處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的會計處理

徐筱婷

處置股權(quán)投資不喪失控制權(quán)

企業(yè)持有對子公司投資后，可能會因故處置部分股權(quán)，但并不喪失其控制權(quán)，這種情況應在股權(quán)處置當日區(qū)分個別報表與合并報表，進行不同的會計處理。

一、處置部分股權(quán)投資不喪失對子公司控制權(quán)的會計處理原理

母公司處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的會計處理，財政部最初是在《財政部關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函》（財會便［2009］14）號文中給出有關(guān)處理意見，直至2014年合并財務(wù)報表準則修訂出臺，上述特殊交易的會計處理予以明確。根據(jù)準則，母公司處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的交易被視為一項權(quán)益性交易，母公司個別報表確認的處置收益在合并報表層面要進行調(diào)整，即處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額應調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。但準則并未對處置日處置股權(quán)相對應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額與處置部分股權(quán)在母公司個別報表中的賬面價值的差額以及長期股權(quán)投資內(nèi)含的商譽如何進行處理給出明確規(guī)定。以下將結(jié)合案例對處置部分股權(quán)投資不喪失控制權(quán)的會計處理進行分析。

例1：甲公司于20×6年1月20日以8000萬元取得乙公司100%的股權(quán)，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值等于賬面價值為8000萬元（其中實收資本7000萬，資本公積1000萬）。假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并，且根據(jù)稅法規(guī)定為應稅合并。20×7年1月5日，甲公司處置了持有的對乙公司40%的股權(quán)，取得價款4200萬元。處置后，甲公司仍能對乙公司實施控制。處置日，乙公司自購買日公允價值持續(xù)計算的可辨認凈資產(chǎn)為10000萬元（假設(shè)凈資產(chǎn)增加均來源于截止上年末子公司凈利潤增加導致的留存收益增加）。

1.甲公司個別報表賬務(wù)處理

（1）確認部分股權(quán)投資的處置損益：

借：銀行存款4200

貸：長期股權(quán)投資3200

投資收益1000

（2）對剩余股權(quán)投資改按權(quán)益法核算進行追溯調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資1200

（（10000-8000）×60%）

貸：盈余公積120

未分配利潤1080此時，個別報表中剩余股權(quán)的賬面價值為6000萬元（8000-3200+1200）。

2.甲公司合并報表賬務(wù)處理

（1）對于處置價款與處置股權(quán)相對應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額200萬（4200-10000×40%）調(diào)整資本公積：

借：投資收益200

貸：資本公積200

（2）對于處置當日處置股權(quán)相對應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額與處置部分股權(quán)在母公司個別報表中賬面價值的差額800萬（10000×40%-8000×40%）調(diào)整期初留存收益：

借：投資收益800

貸：盈余公積——年初80

未分配利潤——年初720

如何理解上述兩筆調(diào)整分錄是該項業(yè)務(wù)處理的關(guān)鍵。首先，甲公司處置股權(quán)前后其作為母公司的控制地位并沒改變，股權(quán)比例從100%降至60%，少數(shù)股東持股比例從0升至40%，在合并報表中反映為所有者權(quán)益項目的此消彼長，該項處置業(yè)務(wù)屬于一項權(quán)益性交易，故不會影響損益。

其次，在不含商譽的情況下，上述兩筆分錄的核算涉及三個量：①處置價款、②處置部分股權(quán)相對應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額、③處置部分股權(quán)在母公司個別報表中的賬面價值。那么，母公司個別報表確認的投資收益就是①-③，該差額可分解為（①-②）+（②-③）。站在合并報表層面，對于分錄（1）的差額200萬（①-②）即處置日賣價與處置日賬面價值之差，本應確認為處置損益，但該項交易屬于權(quán)益性交易、準則要求不得確認損益而是計入資本公積；或者可以理解為子公司少數(shù)股東以4 200萬的價格溢價購買子公司價值4 000萬的股權(quán)，溢價部分應計入資本公積（資本溢價），而個別報表將這部分溢價計入投資收益，合并報表需作調(diào)整。對于分錄（2）的差額800萬（②-③）則是處置部分股權(quán)相對應享有子公司在母公司投資期間實現(xiàn)凈資產(chǎn)增值的份額，而母公司在其個別報表按照成本法核算長期股權(quán)投資未予確認、且該增值是子公司以前年度實現(xiàn)的收益，從合并報表層面應調(diào)整期初留存收益。

最后，經(jīng)過上述處理，母公司個別報表確認的投資收益全部抵銷，在合并報表中不存在處置損益，體現(xiàn)權(quán)益性交易原則。

（3）處置日編制抵銷分錄：

借：實收資本7000

資本公積1000

盈余公積200

未分配利潤1800

貸：長期股權(quán)投資6000

少數(shù)股東權(quán)益4000

例2：若甲公司處置40%股權(quán)的處置價款為3000萬元，其他條件同例1。

1.甲公司個別報表賬務(wù)處理

（1）確認部分股權(quán)投資的處置損益：

借：銀行存款3000

投資收益200

貸：長期股權(quán)投資3200

（2）同例1個別報表（2）。

2.甲公司合并報表賬務(wù)處理

（1）對于處置價款與處置股權(quán)相對應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額-1000萬（3000-10000×40%）沖減資本公積：

借：資本公積1000

貸： 投資收益1000

（2）同例1合并報表（2）。

本例可理解為少數(shù)股東折價購買股權(quán)，即少數(shù)股東以3000萬的對價購買價值4000萬的股權(quán)。根據(jù)權(quán)益性交易原則，上述差額不影響損益、應沖減資本公積；同時，對處置股權(quán)應享有子公司凈資產(chǎn)價值增值的份額予以調(diào)整。經(jīng)過上述處理，母公司個別報表確認的投資損失全部抵銷，合并報表不確認處置損益、體現(xiàn)權(quán)益性交易原則。

例3：若甲公司處置40%股權(quán)的處置價款為3200萬元，其他條件同例1。

1.甲公司個別報表賬務(wù)處理

（1）確認部分股權(quán)投資的處置損益：

借：銀行存款3200

貸：長期股權(quán)投資3200

（2）同例1個別報表（2）。

2.甲公司合并報表賬務(wù)處理

本例中，母公司個別報表并未確認投資損益，但合并報表仍進行如下處理：

（1）對于處置價款與處置股權(quán)相對應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額-800萬（3200-10000×40%）沖減資本公積：

借：資本公積800

貸： 投資收益800

（2）同例1合并報表（2）。

進一步分析可知，母公司個別報表以成本法核算長期股權(quán)投資，子公司凈資產(chǎn)增值后母公司個別報表并未予以反映，也就不能公允反映該筆股權(quán)投資的真實價值，合并報表需追溯調(diào)整，以此作為定價基礎(chǔ)。從本質(zhì)上來說仍相當于少數(shù)股東折價入股，即少數(shù)股東以3200萬元購買了價值4000萬元的股權(quán)，折價部分計入資本公積，同時根據(jù)子公司凈資產(chǎn)增值份額調(diào)整期初留存收益。經(jīng)過上述兩筆分錄的調(diào)整，合并報表未確認投資收益。綜合（1）、（2）兩筆分錄可知，“投資收益”是過渡科目，其本質(zhì)是合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目之間的調(diào)整，即將資本公積調(diào)入留存收益，但不能直接處理為“借：資本公積，貸：留存收益”，因為該筆綜合分錄是一個最終結(jié)果，具體的賬務(wù)處理還應遵循業(yè)務(wù)本質(zhì)、符合邏輯，以“投資收益”為過渡進行相應調(diào)整處理。

二、處置部分股權(quán)投資不喪失對子公司控制權(quán)的會計處理拓展

（一）初始投資包含商譽

當初始投資成本包含商譽時，情況較為復雜。在進行賬務(wù)處理前應當明確，在未喪失控制權(quán)的情況下，商譽并不因處置部分股權(quán)而發(fā)生變化；在母公司個別報表中，無論是以成本法還是權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，商譽是隱含在長期股權(quán)投資初始投資成本中的；當母公司編制合并報表時，商譽是通過權(quán)益的抵銷“倒擠”出來的。

例4：若購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值等于賬面價值為7000萬元（其中實收資本6000萬元，資本公積1000萬元），其他條件同例1。

1.甲公司個別報表賬務(wù)處理

（1）確認部分股權(quán)投資的處置損益：

借：銀行存款4200

貸：長期股權(quán)投資3200

投資收益1000

（2）對剩余股權(quán)投資改按權(quán)益法核算進行追溯調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資1800（（10000-7000）×60%）

貸：盈余公積180

未分配利潤1620此時，個別報表中剩余股權(quán)的賬面價值為6600萬元（8000-3200+1800）。

2.甲公司合并報表賬務(wù)處理

（1）針對所含商譽，合并報表層面應將個別報表在確認處置損益時結(jié)轉(zhuǎn)的部分商譽予以恢復：

借：長期股權(quán)投資400

貸：投資收益400此時，合并報表共計投資收益1400萬貸方余額（1000+400）。

（2）對于處置價款與處置股權(quán)相對應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額200萬（4200-10000×40%）調(diào)整資本公積：

借：投資收益200

貸：資本公積200

（3）比照不含商譽時的處理，對于處置當日處置股權(quán)相對應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額與處置部分股權(quán)在母公司個別報表中的賬面價值的差額應調(diào)整期初留存收益。此步驟實為在對處置部分股權(quán)相對應享有子公司凈資產(chǎn)增值份額進行追溯調(diào)整，而本例中初始投資成本包含商譽1000萬，即處置部分股權(quán)在母公司個別報表中的賬面價值為3200萬（8000×40%），若要取得處置部分股權(quán)相對應享有子公司凈資產(chǎn)增值份額，應將處置部分股權(quán)在母公司個別報表賬面價值中所含商譽剔除并予以相應調(diào)整：10000×40%-（8000-1000）×40%= 1200（萬元）：

借：投資收益1200

貸：盈余公積——年初120

未分配利潤——年初1080

經(jīng)過（2）、（3），投資收益抵銷為零，合并報表未確認投資收益。

（4）處置日編制抵銷分錄：

借：實收資本6000

資本公積1000

盈余公積300

未分配利潤2700

商譽1000

貸：長期股權(quán)投資7000

少數(shù)股東權(quán)益4000

對于個別報表確認部分股權(quán)投資的處置損益小于及等于零的情況可參考前文予以處理，此處不再贅述。

（二）母公司合并報表的其他賬務(wù)處理方法

根據(jù)準則，對于處置部分股權(quán)不喪失控制權(quán)的賬務(wù)處理通常是先在母公司個別報表中進行股權(quán)處置的會計處理，然后再在其合并報表中進行調(diào)整。以下將結(jié)合例4資料，試分析假設(shè)母公司未處置子公司部分股權(quán)，而是直接將其納入合并報表、在合并報表中進行處置子公司部分股權(quán)的會計處理。

1.將母公司個別報表中處置部分股權(quán)的會計處理轉(zhuǎn)回，視為未發(fā)生

（1）轉(zhuǎn)回處置部分股權(quán)的投資成本：

借：長期股權(quán)投資3200

投資收益1000

貸：銀行存款4200（2）轉(zhuǎn)回剩余部分股權(quán)的損益調(diào)整：

借：盈余公積180

未分配利潤1620

貸：長期股權(quán)投資1800

2.按權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值

借：長期股權(quán)投資3000貸：盈余公積300

未分配利潤2700

此時，合并報表中長期股權(quán)投資的賬面價值為11000萬元（8000+3000）。

3.在合并報表中進行處置子公司部分股權(quán)的會計處理

根據(jù)準則，此項交易屬于一項權(quán)益性交易、不影響損益，處置價款與處置股權(quán)相對應享有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額調(diào)整資本公積；此外，合并報表中所含的商譽在不喪失控制權(quán)的情況下，并不因處置部分股權(quán)而發(fā)生變化，故在核算處置部分的投資成本時不含商譽。處置分錄如下：

借：銀行存款4200

貸：長期股權(quán)投資4000（10000×40%）

資本公積200調(diào)整后，編制抵銷分錄同例4合并報表賬務(wù)處理（4）。

與前文的處理方法相比，兩種方法思路不同、結(jié)果一致，在實際工作中可選擇使用。

作者單位：陜西警官職業(yè)學院

從《財政部關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函》（財會便［2009］14號）到2014年《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》，母公司處置子公司股權(quán)不喪失控制權(quán)的會計處理逐步明確和完善，但有關(guān)個別報表、合并報表會計處理的區(qū)別與聯(lián)系仍是理解的難點，尤其是合并報表中的調(diào)整處理。本文從相關(guān)會計處理原理出發(fā)，通過案例重點闡述了處置日母公司會計處理的本質(zhì)和技巧，并對一些問題進行了拓展。