投資企業(yè)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷

史曉江

(浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)會金融學(xué)院，浙江 杭州 310018)

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投資企業(yè)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷

史曉江

(浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)會金融學(xué)院，浙江 杭州 310018)

于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷處理有一定理解難度。本文分別順流交易和逆流交易，對我國最新會計(jì)準(zhǔn)則中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在投資企業(yè)個別會計(jì)報(bào)表中的會計(jì)處理和合并會計(jì)報(bào)表中的調(diào)整方法進(jìn)行了分析歸納。

權(quán)益法；內(nèi)部交易；抵銷

根據(jù)投資企業(yè)對被投資企業(yè)的影響程度長期股權(quán)投資的會計(jì)核算分別采用成本法和權(quán)益法。其中，成本法適用于對子公司的股權(quán)投資，權(quán)益法適用于對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的股權(quán)投資。在權(quán)益法下，如果投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間存在內(nèi)部交易行為，因此而產(chǎn)生的影響投資方或被投資方的損益，在確認(rèn)投資收益時(shí)應(yīng)予以抵銷。

內(nèi)部交易，既包括順流交易(投資方銷售資產(chǎn)給被投資方)，也包括逆流交易(被投資方銷售資產(chǎn)給投資方)。當(dāng)投資雙方的其中一方持有另一方內(nèi)部交易形成的資產(chǎn)時(shí)，投資方按照權(quán)益法確認(rèn)的投資收益應(yīng)以抵減其持有資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益之后的剩余部分計(jì)算確認(rèn)。

一、被投資方銷售資產(chǎn)給投資方(逆流)

在被投資方銷售資產(chǎn)給投資方的情況下，投資方按照權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)，應(yīng)在被投資方當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上抵減該資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)損益部分。具體會計(jì)處理分別投資企業(yè)個別會計(jì)報(bào)表與合并會計(jì)報(bào)表有所不同。

1.投資方個別會計(jì)報(bào)表

在投資方的個別會計(jì)報(bào)表中，按照權(quán)益法確認(rèn)對被投資方的投資收益時(shí)，應(yīng)以被投資方當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤減去內(nèi)部交易資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)損益部分，按照調(diào)減后的金額確認(rèn)“投資收益”與“長期股權(quán)投資”科目金額。投資方損益調(diào)整金額按照所持股份計(jì)算。

2.投資方合并會計(jì)報(bào)表

當(dāng)投資方編制合并報(bào)表的情況下，因被投資方銷售資產(chǎn)給投資方而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，包含在投資方個別資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)價(jià)值中。需在投資方編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中抵銷投資方在資產(chǎn)負(fù)債表日持有的該內(nèi)部交易資產(chǎn)賬面價(jià)值中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。(即調(diào)減“存貨”“固定資產(chǎn)”等資產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)調(diào)增“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目)。調(diào)減持有資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益部分。會計(jì)分錄為：借，長期股權(quán)投資，貸，存貨(固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等)。

二、投資方銷售資產(chǎn)給被投資方(順流)

1.投資方個別會計(jì)報(bào)表

與被投資方銷售資產(chǎn)給投資方(逆流)的會計(jì)處理相同，資產(chǎn)負(fù)債表日，若被投資方仍然持有該內(nèi)部交易資產(chǎn)，投資方按照權(quán)益法確認(rèn)投資收益時(shí)，以被投資方當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤減去內(nèi)部交易資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)損益部分，按照調(diào)減后的金額確認(rèn)“投資收益”與“長期股權(quán)投資”科目金額。投資方損益調(diào)整金額按照所持股份計(jì)算。

2.投資方合并會計(jì)報(bào)表

因投資方銷售資產(chǎn)給被投資方而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益，隱含在投資方個別利潤表中的營業(yè)收入、營業(yè)成本或者營業(yè)外收入等項(xiàng)目中，在投資方編制合并利潤表時(shí)，需抵減掉該未實(shí)現(xiàn)損益部分，并相應(yīng)調(diào)整投資收益。(即調(diào)減合并利潤表中“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項(xiàng)目或“營業(yè)外收入”項(xiàng)目，同時(shí)調(diào)增“投資收益”項(xiàng)目)。會計(jì)分錄為：借記，營業(yè)收入，貸記，營業(yè)成本，貸記，投資收益。其中，投資收益等于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易形成的營業(yè)收入減去未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易產(chǎn)生的營業(yè)成本乘以投資企業(yè)持股比例。

三、歸納

綜上所述，在內(nèi)部交易當(dāng)年，對長期股權(quán)投資未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的會計(jì)處理可以歸納出以下結(jié)論。

在投資企業(yè)的個別報(bào)表和合并報(bào)表中，均需剔除內(nèi)部交易損益對長期股權(quán)投資、投資收益及相關(guān)資產(chǎn)價(jià)值的影響，具體又區(qū)分順流交易與逆流交易，其結(jié)果不盡相同。

(一)投資企業(yè)個別會計(jì)報(bào)表

結(jié)論一，不論是投資方銷售資產(chǎn)給被投資方(順流)還是被投資方銷售資產(chǎn)給投資方(逆流)，均需按照被投資方減除內(nèi)部交易損益之后的凈利潤計(jì)算確定投資方“投資收益”，并調(diào)減“長期股權(quán)投資”科目金額。具體分錄為：借記，長期股權(quán)投資，貸記，投資收益(按照抵減之后的被投資方凈利潤計(jì)算)。

(二)投資方合并會計(jì)報(bào)表

1.被投資方銷售資產(chǎn)給投資方(逆流)

應(yīng)在投資企業(yè)個別報(bào)表的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部交易損益還需進(jìn)一步編制抵銷分錄：借記，長期股權(quán)投資，貸記，存貨等(未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益乘以持股比例)。若將個別報(bào)表與合并報(bào)表的抵銷分錄合并：分錄為：借記，長期股權(quán)投資(被投資企業(yè)凈損益乘以持股比例)，貸記，投資收益((被投資企業(yè)凈損益-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益)持股比例)，貸記，存貨等內(nèi)部交易資產(chǎn)(未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益乘以持股比例)。

結(jié)論二，在投資企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表中，調(diào)整未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益將會抵減合并報(bào)表中的“投資收益”和持有的內(nèi)部交易形成的“存貨”等資產(chǎn)價(jià)值，而“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目仍將以內(nèi)部交易損益抵銷前的被投資企業(yè)凈損益為基礎(chǔ)計(jì)算的結(jié)果反映到合并報(bào)表當(dāng)中，并未受內(nèi)部交易損益的影響。

2.投資方銷售資產(chǎn)給被投資方(順流)

在投資方銷售資產(chǎn)給被投資方的順流交易中，需在投資企業(yè)個別會計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部交易損益進(jìn)一步編制抵銷分錄：

借：營業(yè)收入 (未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易形成的營業(yè)收入×持股比例)

貸：營業(yè)成本 (未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易產(chǎn)生的營業(yè)成本×持股比例)

投資收益 (未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易營業(yè)收入-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易營業(yè)成本)×投資企業(yè)持股比例)

若將個別報(bào)表與合并報(bào)表的抵銷分錄合并：

借：長期股權(quán)投資(被投資企業(yè)凈損益-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益)×持股比例

營業(yè)收入 (未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易營業(yè)收入×持股比例)

貸：營業(yè)成本 (未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易營業(yè)成本×持股比例)

投資收益 (被投資方當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益×持股比例)

結(jié)論三，發(fā)生的內(nèi)部交易損益將會抵減合并報(bào)表中的“長期股權(quán)投資”、“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項(xiàng)目，而“投資收益”項(xiàng)目仍將以內(nèi)部交易損益抵銷前的被投資企業(yè)凈損益為基礎(chǔ)計(jì)算的結(jié)果反映到合并報(bào)表當(dāng)中，并未受內(nèi)部交易損益的影響。

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南[S]. 財(cái)會〔2006〕18號.

[2] 財(cái)政部. 關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的通知[S].財(cái)會[2014]14號.

[3] 中國注冊會計(jì)師協(xié)會.會計(jì)[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2016年3月.