基于支出周期理論的我國預(yù)算會計改革

文/馬偉

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基于支出周期理論的我國預(yù)算會計改革

文/馬偉

摘要：通過上個世紀(jì)八十年代西方國家基于支出周期理論，開始的預(yù)算會計改革，與我國現(xiàn)行的預(yù)算會計進(jìn)行比較，初步探析出我國預(yù)算會計改革的方向。為我國全面實現(xiàn)小康社會提供高效、精準(zhǔn)、清廉的財政支持。

關(guān)鍵詞：支出周期；預(yù)算會計；改革

上個世紀(jì)八十年代中期，以英國、加拿大、新西蘭等為代表的西方國家對預(yù)算會計進(jìn)行了一系列的重大改革，并取得了一定的效果，掀起了發(fā)達(dá)國家預(yù)算會計改革的浪潮。我國從上個世紀(jì)九十年代在預(yù)算會計領(lǐng)域里也進(jìn)行了一些改革，但改革的步伐比較慢。進(jìn)入二十一世紀(jì)，隨著我國經(jīng)濟(jì)總量的增加和與世界各國經(jīng)濟(jì)交往的頻繁，在政府財政資金應(yīng)用、對外信息披露等方面已明顯地存在不適應(yīng)，更難以支持我國全面建成小康社會的奮斗目標(biāo)。而西方國家的支出周期理論對我國預(yù)算會計改革還是有積極的借鑒意義的。

一、預(yù)算會計與支出周期的概念

在我國，傳統(tǒng)的預(yù)算會計大多定義為：是以發(fā)展經(jīng)濟(jì)和社會事業(yè)為目的，以政府預(yù)算和單位預(yù)算管理為中心，以預(yù)算收支核算為重點，用于核算社會再生產(chǎn)過程中屬于分配領(lǐng)域中的各級政府部門、行政單位、非營利組織預(yù)算資金運動過程和結(jié)果的會計體系。是政府會計（或公共部門會計）的重要分支，用以記錄、計量和報告需要在政府預(yù)算中反映的財政交易與事項。這里的財政交易是指政府公共部門從事的具有財務(wù)意義的活動或事項，比如稅收征納、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的購買承諾、收到對商品和服務(wù)與合同條款進(jìn)行相符性核實、計提固定資產(chǎn)折舊以及支付供應(yīng)商貨款等。這里的“具有財務(wù)意義”是指可以通過貨幣形態(tài)對財政交易事項進(jìn)行計量。由此可見，預(yù)算會計是反映與核算財政資金運動過程、流向及其結(jié)果的會計。財政資金的運動從納稅開始，到業(yè)務(wù)層付款終結(jié)，期間經(jīng)歷了復(fù)雜的過程。支出周期就涵蓋了付款的全過程。

支出周期是指財政預(yù)算經(jīng)過立法機關(guān)審批后，預(yù)算資金從政府公共部門最后流向商品與服務(wù)供應(yīng)者的過程。這一過程開始于財政撥款，終止于公共部門或組織向其商品與服務(wù)提供者的付款，這中間還需經(jīng)歷承諾、核實兩個階段。所以支出周期一般包括對預(yù)算資金分配撥款與撥付資金、承諾、核實和付款四個階段。其中，撥款指立法機關(guān)通過法律授權(quán)某個政府單位或某個特定目的在一定期間內(nèi)可開支的法定數(shù)額。其可分為確定撥款和分配撥款兩個步驟。承諾是指政府、支出部門或機構(gòu)做出的已經(jīng)導(dǎo)致財政支出義務(wù)發(fā)生并且需要在未來某個時候履行的決策或決定。核實指政府或公共部門對供應(yīng)商交付的商品、服務(wù)與所簽署的合同和發(fā)出的訂單的條款進(jìn)行相符性的核對。付款即公共組織向商品與服務(wù)供應(yīng)者支付款項。其中支出周期中下游的承諾階段、核實階段和付款階段的交易統(tǒng)稱為機構(gòu)交易。預(yù)算會計就是用于追蹤支出周期各階段交易的信息系統(tǒng)。

通過對支出周期各個階段記錄，預(yù)算會計可以用通用的會計語言提供的信息，有效實現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行過程監(jiān)控，評估政府財政狀況，對財政風(fēng)險進(jìn)行管控以及支持各級財政健康、持續(xù)發(fā)展。

二、中外預(yù)算會計的差異

和發(fā)達(dá)國家相比較，中外預(yù)算會計體系存在許多差異，主要體現(xiàn)在以下四個方面。

（一）預(yù)算會計體系的構(gòu)造基礎(chǔ)不同

發(fā)達(dá)國家以支出周期作為預(yù)算會計的構(gòu)造基礎(chǔ)，我國依托組織類別構(gòu)造。以支出周期構(gòu)造的預(yù)算會計對于相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都采用相同的會計科目進(jìn)行記錄，并同時記錄預(yù)算數(shù)與實際數(shù)。提高了會計信息的可比性和加強了預(yù)算的適時監(jiān)控。而我國是按照單位的組織類別作為預(yù)算會計的構(gòu)造基礎(chǔ)，長期以來，雖經(jīng)演變，但分為財政總預(yù)算、行政單位、事業(yè)單位三種會計制度的格局并無變化。會計信息不通用，會計報告加總困難，不同部門核算的信息不同，信息失真。

（二）預(yù)算會計適用的范圍不同

多數(shù)發(fā)達(dá)國家的預(yù)算會計覆蓋支出周期的各個階段，而我國預(yù)算會計是由三種互不銜接的總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計組成。而與之形成鮮明對比的是，西方國家預(yù)算會計的范圍比我國大的多。發(fā)達(dá)國家的預(yù)算會計可以反映應(yīng)計支出、應(yīng)計負(fù)債這類監(jiān)控預(yù)算過程的信息，而我國預(yù)算會計卻不能反映，從而造成財政監(jiān)督職能落空、會計核算不充分、削弱支出控制的有效性、財政風(fēng)險管理困難、損害公共承諾的可信度和約束力。

（三）對機構(gòu)層交易的控制機制不同

發(fā)達(dá)國家大多實行的是一種以集中為主，集中與分散相結(jié)合的預(yù)算會計控制機制，我國現(xiàn)行的預(yù)算會計實行的是高度分散化的會計控制機制。這種機制導(dǎo)致財政部門長期處于只是分配資金的角色，財政監(jiān)督長期弱化。

（四）會計規(guī)范的模式不同

發(fā)達(dá)國家普遍采用準(zhǔn)則規(guī)范，我國采用制度規(guī)范。準(zhǔn)則規(guī)范是指指導(dǎo)和規(guī)范具體會計活動的文本，是由權(quán)威會計主管部門或會計組織定期不定期發(fā)布會計準(zhǔn)則來進(jìn)行的。而制度規(guī)范則是指對會計主體的會計活動進(jìn)行規(guī)范和約束的文本，是由政府制定預(yù)算會計制度來進(jìn)行的。二者相比，準(zhǔn)則規(guī)范比制度規(guī)范更具有靈活性和適應(yīng)性。

三、我國預(yù)算會計改革的方向

會計是國際的語言，在全球經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程下和國際政府間協(xié)作加深的大背景下，我國預(yù)算會計改革勢在必行。其實，我國從上世紀(jì)80年代開始就在財政領(lǐng)域和預(yù)算會計方面進(jìn)行了一系列的卓有成效的改革，比如分稅制財政管理體制、政府集中采購、部門預(yù)算制度、國庫集中支付、預(yù)算會計改革等等。這些改革舉措起到了一定的積極意義，但與發(fā)達(dá)國家的支出周期理論預(yù)算會計還相差甚遠(yuǎn)。未來我國預(yù)算會計應(yīng)增強會計信息的國際間可比性，拓寬預(yù)算會計核算功能與范圍，加強財政部門的監(jiān)督、管控能力與提高政府公信力。參照發(fā)達(dá)國家的成功經(jīng)驗和我國的具體國情，發(fā)展更為全面的預(yù)算會計。具體可從以下幾個方面進(jìn)行。

（一）擴(kuò)展預(yù)算會計的核算范圍

全面引入支出周期理論，建立追蹤支出周期各個階段交易的全面預(yù)算會計系統(tǒng)。改變現(xiàn)在按照單位類別確定預(yù)算會計范圍，而是將預(yù)算會計的核算范圍擴(kuò)大到支出周期的各個階段，至少應(yīng)包含付款和承諾階段。主要包括預(yù)算外資金的營運合并到正式的預(yù)算系統(tǒng)中；所有政府實體都應(yīng)按照相同的分類進(jìn)行編制和送呈財務(wù)與績效報告；對或有負(fù)債進(jìn)行記錄和報告；按時編制和發(fā)布財務(wù)報表。

（二）引入應(yīng)計基礎(chǔ)會計和登記資產(chǎn)

或有負(fù)債是許多國家財政風(fēng)險的主要來源，也是現(xiàn)金基礎(chǔ)會計下最容易忽視的風(fēng)險項目之一。或有負(fù)債的范圍非常廣泛，常見的有貸款擔(dān)保、未決訴訟、挽救陷入嚴(yán)重財務(wù)困境的國有金融機構(gòu)的可能等等。雖然我國各級政府積累了大量的或有負(fù)債，但是長期以來一直沒有進(jìn)行全面的計量與確認(rèn)，使得政府財務(wù)狀況難以評價。同樣的問題也在資產(chǎn)方面，對于政府掌握和控制的資產(chǎn)如何進(jìn)行鑒定和確認(rèn)，比如基礎(chǔ)設(shè)施、自然文化遺產(chǎn)、軍事資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。所以引入修正應(yīng)計基礎(chǔ)會計和登記資產(chǎn)，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府財務(wù)報告也是未來預(yù)算會計改革的必然趨勢。

（三）建立集中性預(yù)算會計控制，適時頒布預(yù)算會計準(zhǔn)則

把現(xiàn)行的財政總預(yù)算、行政單位、事業(yè)單位會計制度進(jìn)行合并，實行由權(quán)威部門發(fā)布的預(yù)算會計準(zhǔn)則，統(tǒng)一核算核心部門和機構(gòu)層的財政交易，提高會計信息的可比性和有用性。把三張皮有效地整合為高度統(tǒng)一的預(yù)算會計準(zhǔn)則，核算支出周期各個階段的交易，將原來分散的預(yù)算控制改變?yōu)榧械念A(yù)算控制，有效提高財政的監(jiān)督職能和資金使用效益。預(yù)算會計準(zhǔn)則至少包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和運用指南，對預(yù)算會計目標(biāo)、主體、核算基礎(chǔ)、會計要素及其確認(rèn)計量、具體的會計實務(wù)及操作等作出規(guī)定。這也是預(yù)算會計發(fā)展的方向。

（四）開發(fā)預(yù)算會計財務(wù)管理信息系統(tǒng)

未來的預(yù)算會計是涵蓋支出周期各個階段、既是核心部門政府整體與支出機構(gòu)之間的會計聯(lián)系的通道，也是各種辦事流程與控制的網(wǎng)絡(luò)體系。依托現(xiàn)代化的科技與信息技術(shù)，開發(fā)一套符合我國國情的政府預(yù)算會計財務(wù)管理信息系統(tǒng)，為外部控制者如財政、國庫和其他核心部門和內(nèi)部控制者如支出機構(gòu)所分享，從而極大地提高了管理活動以及財務(wù)與預(yù)算的營運效率，并對決策制定提供巨大的便利。

其實，這種基于支出周期理論的預(yù)算會計改革，在我國已經(jīng)拉開序幕，試編權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府財務(wù)報告，政府會計準(zhǔn)則——一般準(zhǔn)則的頒布，就是根據(jù)我國具體國情有步驟的推出的。相信，隨著我國國家治理的不斷規(guī)范與科學(xué)化，與世界經(jīng)濟(jì)組織和發(fā)達(dá)國家信息交流的加深，我國預(yù)算會計朝著支出周期理論框架構(gòu)建將進(jìn)一步加快，逐步構(gòu)成一套符合我國國情的政府預(yù)算會計體系，為我國全面實現(xiàn)小康社會提供高效、精準(zhǔn)、清廉的財政支持。

參考文獻(xiàn)：

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［2］趙建勇.我國政府預(yù)算與預(yù)算會計改革趨勢之我見［J］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)，2000（01）.

［3］劉玉廷.我國政府會計會計改革的若干問題［J］.會計研究，2004（9）.

（作者單位：延安職業(yè)技術(shù)學(xué)院計劃財務(wù)處）

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且學(xué)會新舊理論的融會貫通。在實踐上，不僅可以做基礎(chǔ)的記賬工作，更能夠熟練的操作和運用財務(wù)信息軟件。

三、促進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+”下財務(wù)會計發(fā)展的策略和建議

（一）加快傳統(tǒng)會計理論的更新速度，健全各項規(guī)章制度

為了更好的融入和適應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)背景下會計發(fā)展的需要，及時解決“互聯(lián)網(wǎng) +”下所產(chǎn)生的種種問題，亟需加快對傳統(tǒng)財務(wù)會計理論的更新速度，完善各項規(guī)章制度。用會計主體假設(shè)作為例子，在互聯(lián)網(wǎng)運營管理模式的刺激下，許多以互聯(lián)網(wǎng)為平臺的虛擬企業(yè)大量出現(xiàn)。因此，會計理論必須適應(yīng)并且服務(wù)于虛擬的互聯(lián)網(wǎng)公司，盡快的研究推出為之服務(wù)的配套的會計理論，這就要求在傳統(tǒng)會計理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實際情況，迅速建立一套具有實際可操作性、有價值的網(wǎng)絡(luò)會計理論，提高網(wǎng)絡(luò)會計信息質(zhì)量的搜集、處理和批露，將維護(hù)網(wǎng)絡(luò)背景下會計的長久發(fā)展落實到實處。此外，不容忽視的是對于各類會計軟件的出現(xiàn)，有關(guān)部門嚴(yán)格保護(hù)其產(chǎn)權(quán)，嚴(yán)防偽劣行為的出現(xiàn)，通過法律和規(guī)章制度，完善在“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下，會計行業(yè)管理的各項舉措。

（二）完善企業(yè)內(nèi)部控制機制，切實保護(hù)企業(yè)的信息安全

企業(yè)內(nèi)部控制制度的規(guī)范和完善是監(jiān)控一個企業(yè)正常運轉(zhuǎn)的重要保障之一，在互聯(lián)網(wǎng)大環(huán)境下，面臨的會計信息安全問題比以往更加的嚴(yán)峻，企業(yè)風(fēng)險發(fā)生的概率將大大增強。企業(yè)要嚴(yán)格遵守內(nèi)控的基本原則，將系統(tǒng)的運轉(zhuǎn)和監(jiān)控職位分離，實現(xiàn)企業(yè)信息系統(tǒng)內(nèi)部的有效相互牽制，防止相關(guān)人員進(jìn)行舞弊作假，防止信息的外泄。主要的要求有如下幾點：企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身實際情況建立和完善一套網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的管理和系統(tǒng)程序監(jiān)督控制制度：積極實施和更新一些保障內(nèi)部信息的安全措施。比如，對系統(tǒng)軟件進(jìn)行不定期的預(yù)防性檢查和維護(hù)，加強防火墻技術(shù)的建設(shè)、信息加密等。

（三）加強會計人員的培訓(xùn)力度，提高會計人員的綜合素質(zhì)

首先，企業(yè)需要健全財會人員的培訓(xùn)體系，會計理論要緊跟前沿，根據(jù)企業(yè)實際情況，有針對性地開設(shè)同互聯(lián)網(wǎng)有關(guān)的基礎(chǔ)課程，為會計人員實際運用網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)解決會計問題提供平臺。此外，企業(yè)財會人員也應(yīng)該樹立積極學(xué)習(xí)的態(tài)度，盡快適應(yīng)“互聯(lián)網(wǎng)+”對自身提出的新要求，通過不斷的學(xué)習(xí)和總結(jié)，提高自身的綜合素養(yǎng)。

四、總結(jié)

企業(yè)的會計工作是企業(yè)管理和整個企業(yè)正常運轉(zhuǎn)的前提，會計的改革要緊隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展的背景。當(dāng)前，“互聯(lián)網(wǎng)+”的興起是會計改革需緊抓的一個機遇，“互聯(lián)網(wǎng)+”下的會計改革是一個系統(tǒng)的過程，需要深度剖析每個企業(yè)面臨的實際情況，以此不斷調(diào)整會計改革。最終加快傳統(tǒng)財務(wù)會計和網(wǎng)絡(luò)信息的融合，為進(jìn)一步提升會計信息化的建設(shè)打下堅實的基礎(chǔ)。

［1］李邵娟.“互聯(lián)網(wǎng)+”下的會計改革與發(fā)展問題研究［J］.財會學(xué)習(xí)，2016（04）：83-84.

［2］陳福萍.論“互聯(lián)網(wǎng)+”下的會計改革和發(fā)展［J］.論道，2015（08）：65-66.

（作者單位：黑龍江省教學(xué)實驗設(shè)備指導(dǎo)中心）