質量控制與成本管理的變革阻力是否會倒逼企業的戰略變革？
——基于案例調查的研究

戴 璐 羅曉蕾 支曉強

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質量控制與成本管理的變革阻力是否會倒逼企業的戰略變革？
——基于案例調查的研究

戴 璐 羅曉蕾 支曉強

目前，中國國有企業既面臨日益增強的競爭壓力，又面臨制度不健全帶來的各種不確定性，在此前提下，國有企業是否通過戰略變革來修正企業的“頂層設計”，以清除管理變革中的障礙，就成為一個兼具理論價值和現實意義的問題。從管理會計變革的視角對山推股份進行的實地調查和分析對該問題給出了初步的結論。調查分析結果顯示，國有企業在推動質量控制與成本管理的改進過程中遇到了來自組織內部的阻力，使得變革結果偏離預期，并且無法依靠管理方法自身來解決。管理會計變革通過企業內部的阻力來源、外部競爭壓力和企業面臨的政治約束三個權變條件，可以促使企業調整戰略定位。因此，國有企業的發展除了進行企業內部的變革之外，還需要政府角色的轉變和國有資產管理制度改革的深化。

管理會計變革；戰略變革；權變條件；變革阻力；國有產權

在過去的20年里，“中國制造”留給世人的慣常印象是價格有競爭力而質量欠缺競爭力，甚至許多中國制造的產品被指責為以低價傾銷取代高質量。[1]這一現象的背后折射出許多中國企業的成本控制好過其質量控制。從內部管理的視角來看，問題的實質是企業如何同時改進質量控制與成本管理實踐，從而擺脫依靠廉價商品參與市場競爭的困局。對于如何改進這些管理實踐，會計學科的重要分支——管理會計領域認為，質量控制以及成本管理是廣義的管理控制系統(MCS)中關鍵的管理方法，改進或變革這些方法屬于管理會計變革的范疇。[2]

然而，中國企業通過變革管理實踐來扭轉廉價低質形象的努力并不必然會取得成功。管理會計變革可能會出現偏離預期的效果，例如新的管理方法在規則頒布和執行上出現脫節。而導致管理會計變革效果欠佳的重要原因是變革中存在著內部阻力，如利益沖突、能力欠缺或思維定勢等，這些來自組織內部的因素可能會影響革新的管理方法在組織內被接納和有效地執行。

如何解決管理會計變革中的阻力問題，現有的管理會計文獻更多地是從變革的方法如何在組織內部完成制度化的角度予以探索或解讀的。而在管理會計變革之外，戰略變革是在組織內更高層次的變革。管理會計變革要獲得突破，是否會借助戰略變革來推動，在現有研究中不得而知。已有文獻只是從常規或靜態的視角證實管理會計方法可以參與企業戰略的制定和實施[3]，以及管理控制實踐具有杠桿效應(也被稱為控制杠桿)[4]。而管理會計變革對企業戰略變革的影響，現有文獻并未對此進行充分的探索。

鑒于此，本文通過對中國工程機械行業推土機市場的龍頭企業——山推工程機械股份有限公司(以下簡稱山推股份)進行的案例調查，探索管理會計變革是否會產生杠桿效應，“倒逼”企業進行戰略變革，以及是否由此可以推動企業內部的改革達成初衷或取得成效。

一、文獻回顧

(一)企業戰略變革

戰略以及戰略變革均是戰略管理領域研究的重點內容。明茨伯格提出了諸多戰略學派，其中的“結構學派”認為，組織要不斷變革才能適應環境，而戰略的形成本身就蘊含著變革過程?；凇敖Y構學派”的觀點，我們認為戰略變革對組織十分重要，應該關注戰略變革及其背后的驅動因素。在相關文獻中，對戰略變革的識別與對戰略的界定保持了一致性，戰略具有多個維度，戰略變革也被認定具有多個維度，包括對戰略定位的改變、戰略使命以及戰略優先權的改變等。

基于戰略變革涉及的要素，這一領域的研究逐漸形成了“內容學派”和“過程學派”。[5]戰略“內容學派”主要關注戰略變革發生的前因后果。其中，較有代表性的觀點是金斯伯格(A.Ginsberg)提出的概念模型，即將戰略變革按照戰略和變化兩個維度進行劃分，戰略維度分為定位和觀念兩個子維度，變化維度進一步分為幅度和狀態模式，金斯伯格的劃分成為明確變革類型的重要依據。[6]從變革的觀念來看，在績效不佳的成熟企業中變革有興業導向和效率導向，前者指主要產品或經營范圍的重新定位，后者主要涉及削減成本、資產等[7]；從變革的幅度來看，可以把戰略變革分為溫和型變革和激進型變革[8]。扎杰(E.J.Zajac)等認為，對企業戰略變革的劃分涉及變革發生的可能性、時機、方向及變革的規?；虺潭?，等等。[9]

戰略“過程學派”則集中關注了變革過程中管理者的角色以及經歷的過程。較有代表性的是哈坎(B.Hakan)提出的戰略變革過程模型[10]，基本思想是在特定的戰略情景下對行動域和行動的再選擇，每次再選擇都是由戰略管理者根據先前的選擇、各種內部環境事件以及行動的可選擇余地而做出的。

針對兩個流派的分歧以及各自的不足，雷杰戈帕蘭(N.Rajagopalan)和施普賴茨爾(G.M.Spreitzer)將1980—1994年間數十篇關于變革的文章予以梳理，提出了一個整合模型，將與變革有關的研究分為理性分析、認知分析和學習分析范式等。[11]

后期的研究則進一步探索了變革的推動因素、制約因素及促進變革的機制。其中，影響企業戰略變革的內部因素包括企業的資源稟賦、規模、年齡、歷史績效、治理結構等。而影響企業戰略變革的環境因素包括環境復雜性、不確定性及管制程度等，制度環境因素成為近年來的研究熱點。不過，對于環境因素究竟是引發、推動了變革還是阻礙了變革，研究結論并不一致。凱利(D.Kelly)和安伯蓋(T.L.Amburgey)的研究表明，企業戰略對政策和法律相當敏感，隨著政策法規的改變，企業戰略也在做出相應的調整。[12]雷格(R.K.Reger)等進一步指出，當環境穩定時企業會選擇溫和演進的變革方式，而環境一旦發出警告，企業則可能采用激進的變革方式。[13]從后果來看，對法令解禁有所反應的企業，變革績效會優于按兵不動的企業。[14]當然，環境也可能成為變革的阻力，原先戰略面臨的制度慣性可能會限制企業的戰略改變。[15]

目前，聚焦中國的制度背景探索企業戰略變革的特征與影響因素的研究并不多，針對國企戰略變革的一般性結論更是缺乏。芮明杰和劉海建等分析了一般性企業的戰略變革過程以及變革機制[16]；周長輝通過案例研究法分析了國有企業五礦集團的戰略變革過程[17]；陳傳明、劉海建和楊林、張敏指出，目前文獻中的大多數研究是在西方背景下進行的，在中國特殊的制度背景下環境多變，不確定性很高，需要進一步探索在轉型經濟背景下中國企業戰略變革的獨特性。[18]

(二)管理會計變革

與戰略變革不同，會計學科的重要分支——管理會計領域關注了組織管理實踐中的變革，包括預算、業績評價、戰略計劃、成本核算等管理會計方法的引入、替換、修正、去除等，這些類型的改變，被界定為管理會計變革。

近年來，有關管理會計變革的研究更深入地關注了變革的動因、激發變革的條件、變革的制度化過程、變革的阻力以及變革的結果等。在這些研究中，盧卡(K.Lukka)發現，因為管理會計變革中出現的沖突，導致變革和穩定同時存在的局面。具體而言，企業引入正式的管理會計技術，并試圖以正式規則的形式嵌入到組織制度中，可能面臨變革的阻力和沖突，為了解決沖突，組織內部的慣例以其靈活執行規則的方式予以緩解，但也導致變革的結果是部分規則沒有得到有效的執行，從而出現了變革和穩定同時存在的局面。這反映出管理會計變革在結果上存在著前進的變革與倒退的變革，在變革的路徑上存在著漸進的變革與激進的變革。[19]

至于管理會計變革發生沖突的原因，伯恩斯(J.Burns)和斯卡彭斯(R.W.Scapens)提出了阻礙變革的三個來源，包括利益沖突、思維定勢與能力缺乏。[20]格拉布納(I.Grabner)和莫爾斯(F.Moers)進一步指出，管理會計方法之間的不協調，也會導致新的管理會計方法嵌入到企業時面臨沖突，需要重新設計這些新方法才能與組織既定的管理控制系統相融合。[21]戴璐、支曉強在此基礎上提出了排斥效應的概念以及企業為解決排斥效應采取的兩個后續變革路徑及其影響因素。[22]

此外，在管理會計變革的范疇上，管理會計學者們探索了傳統管理會計方法之外更為豐富的管理實踐所出現的創新或演變，如流程再造與作業成本法的應用、全面質量管理衍生的業績評價與管理控制等，這令管理會計變革在理論界定上向外延伸，包涵了許多非傳統管理方法的變革。

(三)戰略變革與管理會計變革的關系

分析管理會計變革與企業更高層次的變革——戰略變革的關系，是一個新興的研究方向。[23]在戰略管理領域，戰略被認為要通過組織結構和過程加以落實[24]，戰略制定和戰略實施均涉及組織內重要資源的分配，這需要涉及分配資源的管理系統予以支持，其中包括管理控制系統[25]。

相形之下，管理會計領域的研究表明，各種管理會計方法在實施效果理想的條件下具有控制功能，引導組織內的個體和群體實現組織的戰略目標，從而可能支持戰略的實施。[26]隨著企業戰略發生變革，管理會計方法乃至整個管理控制系統要實現與新的戰略相匹配，則需進行相應的調整。所以，戰略變革成為管理會計變革的重要推動力。[27]

然而，管理會計技術不只是被動地響應企業變革，也可能存在反向的影響。有文獻關注了管理會計方法乃至管理控制系統(MCS)對戰略制定的影響。例如，西蒙斯(R.Simons)提出了正式的管理控制系統的基本觀念，包括觀念控制系統、邊界控制系統、診斷控制系統及互動控制系統四個控制杠桿。他借助這四個控制杠桿的觀念，分析了企業管理控制系統和戰略變革的動態關系，揭示了觀念系統、邊界系統、診斷系統和互動系統等控制系統如何推動了戰略的形成和實施。[28]其中，診斷控制系統作為一種重要工具被用來糾正行動者的行為偏差，以幫助組織實現戰略目標；互動控制系統則通過推動高層經理人與下屬之間的對話，激發組織學習，識別和引導新的動議出現，從而促使戰略的變革。西蒙斯提出，作為互動控制杠桿的重要組成部分，以信息溝通為基礎的組織程序和慣例有助于揭示企業戰略的不確定性和面臨的風險，從而促使經理人通過戰略調整乃至革新來應對環境。阿扎列斯(D-L.Arjaliès)等利用管理控制杠桿理論框架，進一步探索了經理人如何調動診斷控制和互動控制系統，來平衡自上而下計劃的戰略和自下而上正在出現的戰略，以及通過調動觀念系統和邊界系統來識別機會與風險。他們最終觀察到公司如何運用管理控制系統(MCS)推動戰略重塑。[29]另外，阿伯內西(M.A.Abernethy)等檢驗了戰略變革和管理會計技術使用的關系，發現預算管理在互動應用的條件下可以緩和戰略變革過程中出現的業績下滑。[30]而切霍爾(R.H.Chenhall)等研究了業績評估系統與激勵制度同戰略變革的關系。[31]上述研究是以管理控制杠桿對企業戰略的影響為理論基礎的，但是僅僅闡明了管理控制方法或系統對戰略變革的一般影響，而管理控制方法的改變乃至管理控制系統的變革是否可能激發更大程度的戰略變革，則需要理論上的發展。許多管理會計方法，如業績評價系統、預算管理系統等，都是企業培養競爭優勢的管理基礎，這些方法若變革失敗，則可能牽一發而動全身；反之，這些管理方法若運用成功，則不僅可能支持現有戰略，還可能激發企業的戰略變革。

(四)現有研究啟示與問題的提出

基于研究現狀，本文立足于權變理論探討管理會計變革與戰略變革的關系，這一問題涉及管理會計變革在什么條件下會激發企業的戰略變革，是管理會計變革沒有實現預期效果，倒逼企業進行戰略變革，還是反之，企業基于管理會計變革的成功經驗改變了既定戰略？在許多情況下，管理會計變革的過程面臨著阻力和沖突，而要避免改革的失敗或新的管理方法引進出現“南橘北枳”的效果，僅僅依靠管理會計方法上的“技術革命”是比較困難的，特別是當變革本身引發強烈的利益沖突時，可能要將變革提升至戰略高度，令組織內部掌握決策權的領導者重視和接納變革，從而為管理會計變革取得成效創造有利的條件。

考慮到管理會計方法的多樣性，這些方法的變革過程難以通過大樣本的數據觀測和檢驗，故現有研究以案例調查居多。結合問題和現有文獻提供的啟示，一個研究機會在于有效整合上述不同領域關于戰略變革與管理會計變革的研究觀點，通過案例調查了解管理會計變革的過程與結果對戰略變革的影響及其權變條件。

作為一個轉型經濟國家，中國的市場競爭秩序及其外圍制度體系并不健全，企業一方面面臨日益增強的競爭壓力，另一方面還面臨制度不健全帶來的各種不確定性。這些環境因素將影響戰略變革的內容。同時，制度的不健全與企業競爭手段的不成熟，也會給企業管理控制手段的應用及其改進帶來挑戰。所以，中國的市場競爭環境及其制度背景深刻影響著企業的戰略變革與管理會計變革。在此前提下，中國企業在管理改進的路徑中是否通過戰略變革修正企業的“頂層設計”來掃除管理變革中的障礙是一個兼有理論價值與現實意義的問題。現有文獻回顧表明，針對中國特定背景的分析幾乎沒有揭示制度因素在管理會計變革和戰略變革之間所扮演的角色，而這一問題在占有中國經濟重要地位的群體——國有企業中尤為突出。因為，許多國有企業管理控制實踐較弱，并受到國有產權管理體制的束縛，在管理變革中會面臨更大的內部阻力。然而，這些國有企業在經濟轉型過程中，正在逐步喪失完全行政壟斷的庇佑，市場競爭壓力迫使它們需要依靠矯正管理控制實踐中的嚴重缺陷，來應對市場競爭帶來的挑戰與承擔較多社會責任的壓力。由是，國有企業的管理控制實踐演變是否具有變革特征，并在面臨變革阻力的情況下能否倒逼企業的戰略變革是值得深入探討的問題。

二、案例選擇、實地調查與數據編碼

(一)研究方法與案例選取

本文采用質性分析為主的縱向案例研究方法，對實地調查的數據應用扎根理論(Grounded theory)[32]進行編碼與歸納式分析。

在案例選擇上，本文以山推工程機械股份有限公司(以下簡稱山推股份)為研究對象，這主要是考慮到該企業自身的特征與所處的環境因素。自20世紀90年代中期開始，中國的工程機械行業在國內外市場上就面臨著與外資企業的激烈競爭，而作為該行業推土機市場的龍頭國有企業，山推股份則承擔著剝離體制的不利因素與適應國內外競爭環境的雙重壓力。為了應對市場環境的不斷變化以及擺脫產權制度的束縛，山推股份多次進行管理上的變革，并適時進行企業戰略變革。與此同時，山推股份也面臨著來自企業內部的各種阻力。這些背景為我們研究中國國有企業管理會計變革與戰略變革之間的關系以及權變條件提供了很好的案例范本。另外，山推股份是大型國有上市企業，企業情況較為復雜，包含信息更為豐富，具有調研和挖掘潛力，而且企業有較充足的公開可用的財務數據和分析師意見，能夠使實地調查的非公開數據與公開數據相互印證，有利于研究結論的完整性和可靠性。

(二)案例簡介、實地調查與數據收集

山推股份創建于1980年，1997年1月在深交所掛牌上市；2009年6月山東重工集團成立，山推股份成為其權屬子公司，山東省國有資產監督管理委員會為其實際控制人。2014 年，山推股份總資產為112.1億元，實現營業收入72.7億元，其主營的推土機產品的市場占有率、出口額、利潤穩居行業首位，企業名列全球建設機械制造商50強、中國制造業500強。

我們依據本文的研究主題設計訪談問卷，結合收集的相關公開二手數據，在2011—2013年間先后三次到山推股份進行了實地調研。為了收集到不同來源的證據進行佐證，我們將訪談對象覆蓋到公司的三個層級，包括：山推股份的董事長、總經理、財務總監與董事會秘書等公司高管層，運營經理、市場經理、證券事務代表、總裁辦負責人等中層管理者，以及公司的普通員工。我們對公司高管層和中層管理者采取現場單獨訪談的形式，對普通員工進行運營現場調研，以上訪談均采用半結構化的方法。在訪談中，首先詢問被訪者關于產業背景的問題，隨后詢問有關公司管理改革的問題，最后詢問他們的工作職責與管理改革的關系。另外，還于2013年5月對工程機械的行業專家進行了現場訪談，專家對山推股份進行了評價，并提供了深入的行業背景資料，與筆者實地調研的數據信息構成了相互驗證，增強了訪談數據的可靠性。

在調查內容方面，已有文獻通過縱向案例觀察到產品是否追求高質量是測量企業戰略類型或定位的關鍵視角，而且該戰略的測量方法也被應用在管理會計研究中。所以，我們在調查中了解戰略變革在內容上是否發生變化時，重點觀察企業戰略定位中關鍵要素及其權重的變化。而對管理會計變革的調查，則以成本管理和質量控制作為觀察視角，借鑒管理會計變革中已有的案例研究，開展調查分析。

(三)扎根方法與數據編碼

我們遵循扎根方法的要求對一手數據與二手數據進行編碼。三級編碼的步驟為：(1)進行開放式編碼，即對獲取的各類數據進行一級編碼，發掘類屬的性質及其維度，提煉出“管理會計變革”、“變革阻力”、“戰略變革”、“國有產權制度”與“市場競爭”五個類屬，共形成124個初始條目(見表1)。(2)進行軸心編碼，將開放式編碼中得出的概念類屬作為軸心，在開放式編碼的基礎上進一步將各項概念類屬聯結在一起，并將類屬的維度具體化，第二級編碼后共保留62個條目。(3)進行選擇性編碼，即對開放式和軸心編碼的結果進行整合，建立各概念類屬間的鏈接，形成總體理論架構。針對本文主題，我們以管理會計變革為核心類屬，基于三級編碼結果進行逐步分析，最終結合案例分析得出全文的理論框架。

表1 開放式編碼中的概念化與類屬化

三、案例分析

在以下部分中，我們將遵循縱向案例分析的方法，結合調研中獲得的一手和二手資料揭示山推股份變革的歷程，以及管理會計變革與戰略變革的關系。

(一)質量控制的變革歷程與企業戰略目標的改變

結合在山推股份調研取得的一手資料和二手資料，本文對山推股份的質量控制與成本管理的變革歷程加以梳理，并借助案例調查證據分析這兩種管理控制方法對企業戰略的影響。

山推股份的質量控制變革始于1996年，當時推出了質量改進的B計劃，致力于改變企業在產品制作環節工藝流程管理較差、產品質量不高的局面。為此，山推股份向合資伙伴日本小松制作所學習了新的質量控制方法，并推行與質量相關的業績考核，使得企業這一階段的產品質量有了明顯的改進。2000年12月，公司通過了ISO14001系列認證，并成為國內同行業最早通過國際認證的企業。

然而，山推股份的產品質量與國際競爭對手日本小松制作所和美國卡特彼勒公司相比仍然有較大差距。在2001年年報中山推股份公開表明，受國際大環境的影響，出口額在2001年較同期下滑明顯，國內市場增長乏力，其中一個重要原因是公司“新產品的質量不夠過硬”。

質量控制改進沒有使產品質量快速提升到國際水準，其中一個重要原因是變革中存在著阻力。公司高管在訪談中指出，“工人的職業技能和質量意識是關鍵制約，這不是通過短期培訓可以解決的”。而隨著2000年中國加入世貿組織，有關外資進入的產業政策逐步放寬，令市場競爭壓力凸現。為了提升市場競爭力，山推股份努力解決質量控制改進中存在的問題，以求進一步提升產品質量。對此，公司高管告訴我們：“要讓質量問題在公司上下得到重視，我們決定將產品質量提升至公司戰略高度，提高產品質量是公司的戰略目標之一。我們將設立質量管理部門負責監督落實這一戰略目標。我們在組織架構上仿照日本小松，設立了總質量師、副總質量師，質量管理部部長，這是相較于同業的一項創新?！?/p>

與此相一致，從2002年開始，公司每年的董事會討論與分析中，均強調重視產品質量，以提升產品的市場競爭力。在2002年年報中，公司明確表示秉持“提高性能和質量，不打價格戰”的經營理念。隨著質量控制成為公司的戰略目標，山推股份成立了總經理任組長的“120質量推進小組”，在全公司范圍內開展“創精品120”活動，從源頭上切實抓好產品質量，努力擴大工程機械產品的市場份額。為此，山推股份將質量管理體系運行的關鍵績效指標——符合性和有效性，作為各個工廠和部門主要負責人業績考核的重要內容，強化這些負責人在質量管理上的業績壓力，以實現重視質量的戰略目標。

然而，公司自2003年開始面臨鋼材等原材料價格持續上漲的壓力，與此同時，外資競爭對手加大了在中國的投資力度，市場競爭日益激烈，國內同行之間以“價格戰”作為競爭策略，這一市場格局對力圖避免“價格戰”、以產品質量為核心競爭力的山推股份帶來了沉重壓力。盡管山推股份的內部資料顯示，產品質量得到了持續改進，客戶滿意度保持穩定，但是市場競爭壓力和業績增長乏力，2003年公司收入增長幅度為10.68%，而2002年公司收入增長幅度為28.51%，2003年營業收入增長率同比下降了62.54%，反映出山推股份并沒有依靠產品質量獲得明顯的競爭優勢，或者說，在與自身歷史趨勢的縱向比較中實現的產品質量提升并沒有在同期的橫向比較中實現跨越式的質量領先。

(二)成本控制的變革歷程與企業戰略目標的改變

由于以質量為關鍵支柱的戰略未能形成長期競爭優勢，山推股份在戰略目標中增加了成本控制，從2004年起，開始強調一手抓質量、一手抓成本管理。2002年，山推股份的合資伙伴日本小松制作所通過強化成本管控，尤其是努力控制固定費用，實現了約330億日元的營業利潤。參考小松的管理經驗，山推股份在2003年以采購、外協成本為重點，將材料的品種、規格進行統一，以此為基礎細化成本核算，并調整關鍵材料的設計，通過多種舉措從設計源頭上降低成本。2004—2006年進一步實施目標成本管理，基于預算目標抑制可控費用的增加，并于2005年升級了ERP系統，強調無紙化辦公，令行政費用的控制取得了效果。2007年又開始提高原材料的利用率和設備利用率，以有效控制生產成本。2008年山推股份出臺了《關于修改成本費用內部控制制度》的議案。與此同時，還持續推動質量改進，如將2004年定位為“質量改善年”，“以質量為綱”，力求實現質量重點突破，帶動全局的作用。

在這個階段，山推股份系統梳理了內部質量控制和成本管理的現狀。其中，質量控制每年由質量管理部門出具管理評審報告，而成本管理方面也形成相應的總結，筆者通過研讀這些報告和總結，得到了許多有用的發現。

從成本管理來看，山推股份的成本結構主要包括設計成本、采購成本、生產成本、管理成本等。其中，設計成本是產品成本的起點，也被企業的管理者認為是“成本控制的第一要務”。山推股份在總結和自我評估中認為：“產品設計成本的管理控制，我們做得并不成功。很多產品都是測繪，實踐過程中證明原設計有很多不合理的地方。我們從日本小松引進的圖紙，研究部門很少敢于改動，更不要談什么創新。其實，技術的改進與創新對成本的控制有著決定性的影響，關鍵要看技術人員的思路與意識?！?/p>

山推股份的采購成本，尤其是原材料和零部件的采購成本對產品成本構成產生重要影響。經過2003—2008年的成本管理改革，企業重點管控采購和外協成本，基于采購部、制造技術部和財務部的配合，“大多數外協配套價格已被理順”，許多關鍵的零配件和加工部件已經“總結出一套成本核算方法”。管理中存在的不足是，財務部門未能真正參與一些關鍵部件的成本核算和管理控制，一些部件的成本核算結果未能落實到與供應商的談判中，還有一些關鍵部件如軸承等因缺乏與成本有關的基礎數據而無法核算，只能類比。

關于最為主要的成本項目——生產成本的管理控制，山推股份發現生產成本的管理在一些關鍵工序上存在“消耗過高，浪費甚至丟失現象比較突出”的問題，而且“存在重復建設和生產能力閑置現象”。究其原因，企業總結認為是公司內部管理制度(包括物管對內部分廠物料的配送制度與流程)的“執行和監管不力造成了職工節約意識和責任心意識淡薄”。

在管理費用方面，盡管山推股份從2004年以來致力于推行目標成本管理制度，并借助ERP系統的實施努力控制行政費用，但是 “各部門很多費用計劃與實際需求存在較大的壓縮空間，長期的意識薄弱和監管松弛現象養成了很多不良‘習慣’”。

圍繞山推股份關于成本管理制度的自我總結，公司高管分析了問題的關鍵：“我們公司最根本的成本控制應該是加強對管理制度和監管制度的執行力的控制，做不到這一點，即使措施再完善制度再嚴密也都是空談。成本的改善不是某一個人某一個部門就能做到的，需要每個人都提高意識，每個部門都加強管理和配合?！?/p>

2013年公司質量管理評審報告中也指出了質量控制方面仍然存在的問題，包括：“質量意識培訓不足……員工個人榮辱與質量還沒有達到息息相關的程度”，以及公司質量工作計劃向各部門分解時，“未對其分解計劃的全面性和可操作性進行評審”，且“事業部內部檢查、考核不到位?！谌粘９芾碇袥]有進行全部的落實及糾偏”。這些問題令“產品質量問題反復出現，工序保證能力不足”。

(三)兩種管理會計方法的融合與質量成本核算的發展

2008年之后，中國加入WTO的競爭效應日趨顯現，工程機械行業內的跨國企業美國卡特彼勒公司、日本小松制作所紛紛加大在中國的投資規模。在市場需求總量相對穩定的情況下，各品牌之間的競爭更加激烈，給中國本土的工程機械企業帶來了較大挑戰。如何從競爭中突圍，山推股份的高管認為，單純依靠質量控制和成本管理的兩手抓，不能幫助企業應對新的挑戰。他們將戰略目標進一步調整為提供具有最佳性價比的產品和優質服務，拓展海外市場，并尋求多元化發展，挖掘新的增長點。表面上，公司的戰略仍然是重視質量控制和成本管理，而實際上2008年的戰略目標強調的是質量和成本管理的有效結合，即平衡兩個管理控制實踐，以提高產品的性價比。

在這一戰略目標下，成本管理和質量控制逐漸從“兩條線”轉向相互融合。2009年山推股份頒布了一系列有關質量控制的內部規章，包括《質量信息統計管理標準》《質量會議管理標準》《內部質量問題判定管理表》《外部質量問題判定管理表》《不合格聯絡書》《QC小組活動管理表》《QC改善項目匯總表》等。從2011年開始，山推股份強化總部的管理控制職能，推動質量控制與成本管理進入業績考核體系，質量與成本同時成為一些關鍵部門的業績考核指標。

2012年，山推股份出現了重大虧損，為扭轉虧損，公司確定2013年為“質量提升年”，以提升市場競爭力，實現質量提高，創造更高效益。也是從2013年開始，山推股份進一步推行“質量成本”核算，成為公司發展歷史上一個比較突出的管理創新。這一新的核算方法是將質量和成本的管理鏈接在一起，根據質量管理部、生產管理部、采購管理部、技術部等部門傳遞過來的質量、工藝工時、材料消耗以及生產經營數據和財務數據，從預防成本、鑒定成本及內部故障損失、外部故障損失四個方面開展質量成本的統計、核算和分析。這四個方面又進一步細化為若干成本項目，如外部損失成本包括推土機等各個產品和部件的外部損失成本，預防成本則包括質量培訓費、質量改進措施費、質量管理活動費、質量評審費等。

結合質量成本的核算結果，山推股份的財務管理部進行了質量成本分析并在企業內部形成了質量成本報告。在訪談中，公司高管告訴我們，這一新的管理控制實踐旨在“從財務角度識別質量管理體系的薄弱環節及無效的管理活動，從而提出完善質量體系的方向，提高質量管理的經濟性”。但是質量成本核算在山推股份中剛剛開始推行，仍然有許多待改進之處，公司內部檔案顯示這些問題包括數據收集不充分、個別費用項目統計不全等。

從質量成本核算結果可見，在質量成本的構成方面，山推股份連續兩年的外部損失成本占質量總成本的比重始終最高，2013年該項成本占質量總成本的比重高達45.18%，2014年仍然達到38.91%。所以，如何控制外部損失成本，是公司識別制約產品質量的關鍵因素。但是，從成本控制的角度來看，質量成本在營業成本中的比重在2013年和2014年分別只占0.59%和0.88%，這說明山推股份推行質量成本核算的管理變革并不能覆蓋到成本管理的主要領域，也不能給企業經營業績帶來明顯的增效作用，這也是近幾年企業一直推進管理會計變革，但是企業整體業績仍然無法顯著改進的一個重要原因。

(四)縱向案例分析的總結

1.山推股份的管理會計變革與戰略變革歷程

結合以上分析，本文梳理了山推股份在質量控制和成本管理兩個管理控制實踐上的變革歷程與戰略目標發生的改變，詳見表2。

表2 質量控制、成本管理的變革歷程與戰略目標的改變

山推股份的變革歷程可以分為三個階段：

在第一階段(1996—2002)，重點改進質量控制，但質量的提升沒有使其顯著超過競爭對手，管理會計變革未達到預期效果，加上持續的價格戰壓力，促使山推股份在2002—2003年調整了戰略目標，從前述文獻回顧中有關戰略變革的內容來看，這屬于戰略定位的改變。

在第二階段(2003—2008)，試圖同時開展質量控制和成本管理，通過控制成本來擺脫價格戰的困局。但是，在宏觀經濟周期和日益激烈的市場競爭影響下，這一變革仍然未能幫助企業獲取競爭優勢。而且兩個管理方法在變革中均出現了變革阻力，包括觀念不到位、責任心淡薄、不敢或不關注關鍵成本項目以及監管松弛等問題，進而引發企業2008年再次進行戰略定位的調整，關注質量與成本的平衡以及產品的性價比優勢。

在第三階段(2008—2014)，開啟了新的管理會計變革，實行質量成本核算，但存在執行上的問題。

至此，本文通過山推股份的管理控制實踐演變的幾個階段，展現出以質量控制和成本管理為代表的管理會計變革如何促使企業提升戰略變革的層次，以試圖解決企業發展中的問題。

2.管理會計變革倒逼戰略變革的最終效果

鑒于訪談者往往不愿意直接評價自身企業的最終效果，研究者采用山推股份的客觀績效指標來評估企業管理會計變革與戰略變革實現的結果。表3統計了山推股份歷年的主要財務績效指標，包括成本效率指標——營業成本率、管理費用率；盈利能力指標——營業利潤率；成長性指標——營業收入增長率及營業利潤增長率。

表3 山推股份歷年主要財務指標情況

在變革的第一階段(1996—2002)，質量控制變革取得了一定成效，營業收入增長率均達到30%以上，然而面對新產品質量改進的阻力及市場競爭加劇的壓力，山推股份的營業收入增長率從1999年的66.09%下降到2000年30.88%。質量控制的變革遇到來自內外部的阻力后，山推股份進行了戰略調整，在2002年全面實施了提升產品質量的戰略變革。在戰略實施當年(2002年)，營業利潤率從前一年的4.63%上升到9.77%，且營業利潤增長了171.24%，說明實施戰略變革的當年取得了良好的效果。

在變革的第二階段(2003—2008)，山推股份遇到原材料價格上漲和同行業間“價格戰”的雙重壓力，2003年山推股份的營業收入增長率大幅下滑，降為10.68%，同年的營業成本率相對較高，達到86.70%，此時，企業提出再次進行戰略變革，將成本控制納入戰略目標。在實施成本控制戰略后，2004—2008年的營業成本率均有所下降，且在2004年推行目標成本管理制度后，管理費用率從2004年到2008年呈現持續下降的趨勢。另外，營業收入增長率由2004年的負增長扭轉為后期的高速正向增長，其中2006年和2007年的增長率最快，營業收入增長率分別達到60.29%和57.32%，營業利潤增長率分別為157.80%和76.28%。

但是在變革的第三階段(2008—2014)，2008年山推股份再次進行戰略變革，提出質量和成本管理相結合，提高產品性價比的戰略目標。戰略變革后，2009年的業績出現短暫下滑后，2010年的營業收入和營業利潤大幅增長，增長率分別達到92.62%和107.69%。然而，自2011年起業績持續下降，營業成本率有所上升，2012—2014年一直處于虧損狀態，2013年經營虧損尤為嚴重，數據表明近幾年山推股份的財務業績陷入了困境。

上述財務指標雖然在一定程度上表明了企業管理會計變革與戰略變革的效果，但是如文獻回顧部分表明，企業的戰略變革內容、過程以及后果均受到環境因素的影響。宏觀經濟周期與行業趨勢是影響山推股份盈利和成長性非常關鍵的因素，山推股份在變革的第二階段呈現出的高增長存在著宏觀經濟高增長與行業景氣的因素；同理，山推股份在變革的第三階段出現的業績嚴重惡化，也與宏觀經濟增長下滑、行業整體不景氣有很大關系。所以，外在的宏觀經濟因素制約了山推股份的戰略變革實施效果。

另外，本文的案例調查表明，企業內部的管理會計變革阻力是關鍵掣肘。尤其是在第三階段，質量成本控制在執行中存在著問題，而且質量成本控制涵蓋的范圍過窄，沒有抓住企業營業成本的主要方面，即管理控制的杠桿效應沒有調動起來。由此，外部宏觀經濟因素與企業內部自身的因素制約了管理會計變革倒逼戰略變革的效果。

四、案例討論

(一)質量控制與成本管理的實施結果與撬動戰略變革的權變條件

從山推股份的變革歷程來看，無論是質量控制的演進，還是成本管理的演進，在20年間均出現了近似的結果，即管理會計變革沒有達到預期效果，沒有幫助企業創建出競爭優勢，而且兩個管理方法在變革中出現了許多問題。企業的內部總結和筆者對公司高管的訪談等均揭示了企業在管理改進中存在著觀念不到位、責任心淡薄、不敢或不關注設計中的成本以及監管松弛等不足。這些問題對應著伯恩斯和斯卡彭斯所指出的管理會計變革存在阻力的原因，即思維定勢與利益沖突。受到這些阻力因素的影響，管理會計變革呈現出理論文獻部分觀察到的變革與穩定同時存在的特征，即規則和制度安排在企業內部頒布和施行了，但實際采取的做法卻可能與正式的制度安排脫節，這也是為什么成本管理的內部控制制度修訂后，仍然存在“監管松弛”現象的原因所在，最終導致變革的效果沒有達到預期目標。

山推股份在第三階段的管理會計變革出現了一個重要的創新，即質量成本核算。實際上，質量會計在西方早已有相應的理論和實踐，所以山推股份的質量成本核算在理論上屬于管理會計變革中的“創新擴散”(diffusion of management accounting innovation)，確切地說，這類變革實際上是努力復制西方企業在管理會計實踐中新的嘗試。但是，這類“西學東漸”其實并沒有復制到位，如案例分析部分提供的證據所示，質量成本的原始數據收集和統計等問題其實屬于管理會計變革中的能力不足和思維定勢。

至此，本文通過對山推股份管理會計變革的縱向分析，展現出以質量控制和成本管理為代表的管理會計變革倒逼戰略變革的權變條件，包括變革中的三類阻力如何影響變革的效果以及市場競爭壓力的外在影響。而從互動關系來看，山推股份的管理會計變革在沒有幫助企業培養競爭優勢的條件下，競爭壓力迫使企業調整戰略目標，即戰略變革內容中的定位調整。

但是，為什么管理會計變革在山推股份中撬動了戰略變革，仍然不能幫助企業培養競爭優勢呢？通過深入的案例調查，本文發現，除了宏觀經濟因素與行業趨勢的制約，國有產權制度內生的政治約束干預了管理會計變革的杠桿效應，致使管理層面的改革無法解決制約國有企業發展的關鍵問題。已有研究發現，中國國有企業盡管在管理實踐中實現了一定程度的改進，但是相比于非國有企業競爭對手，仍然缺乏足夠的動力。[33]一些國有企業直到顯露危機時才會迫不得已地做出相應的調整[34]。而政治干預是導致國企內部缺乏改革動力的原因之一。正如奧康納(N.G.O’Connor)等指出的，對國企經理人的選拔和業績評估往往會受到政府的干預，帶有政治上的考慮。[35]

基于已有文獻的啟示，筆者進一步調查了山推股份作為一家地方國有企業面臨的監管政策與政企關系。結合調研中取得的資料，我們發現，以山推股份為代表的地方國企在裁員以及薪酬管理等方面受到了國有資產管理機構以及當地政府的管制。在裁員方面，無論是出于質量事故還是浪費等原因而淘汰的員工數超過一定規模，必須經過當地國有資產管理機構的準許，這限制了懲罰機制的發揮。另外，在薪酬方面也面臨著管制。國有企業的工資總額應管理要求隨預算利潤的下降而調減的幅度受到限制；反之，工資總額隨著預算利潤的增長幅度也有增長的上限。而且，企業的各類人員工資實施分類控制，工資總額管控與負責人薪酬掛鉤。這些管制無疑制約了質量獎懲或成本管理獎懲等控制機制作用的發揮。由此，國有產權制度的內生問題實際上制約了管理會計變革中對阻力問題的解決：員工缺乏動力也缺乏壓力，自然不愿意參與質量控制的改進或成本管理的改進。

(二)理論框架的提出

基于案例調查、分析和討論，我們歸納出全文的理論框架(見圖1)。通過該理論框架圖，揭示出管理會計變革發揮杠桿效應、撬動戰略變革的路徑及其權變條件。

圖1 理論框架

以上理論框架包含三個基本層次。

第一個層次是管理會計方法或技術的變革，包括本文調查的質量控制與成本管理的變革。但是，管理會計方法或技術作為管理控制系統的重要組成部分內生的杠桿效應，可能會在一定條件下激發企業的戰略變革。這是一種自下而上、由局部而及總體的變革。

第二個層次是管理會計變革激發戰略變革需要一定的權變條件。管理會計變革雖然依照公司總體戰略進行，但是在實際執行中管理者發現變革的效果并不符合戰略構想，在受到內外部壓力、矛盾比較激化時，就可能形成更大的動能來倒逼戰略變革。本文的研究表明，變革的內部阻力與外部競爭的壓力，既是影響戰略變革的因素，也是影響管理會計變革倒逼戰略變革的權變條件。

第三個層次是國有產權制度影響著倒逼機制的存在。如案例討論部分所述，國有企業長久以來的組織惰性和政治約束會產生變革的阻力或干擾變革阻力的解決。

從理論框架的外延來看，雖然我們討論的是管理會計變革對戰略變革的倒逼機制，但這一機制對解釋更大范圍的組織變革與戰略變革的關系都可以適用。

五、研究結論

本文基于中國工程機械行業一家國有企業的內部變革歷程，剖析了管理會計變革產生杠桿效應、撬動戰略變革的路徑及其權變條件?？紤]到研究問題需要深入企業開展觀察和調研，大樣本的實證研究并不適合，我們采用了質性分析為主的縱向案例研究，通過一手數據和二手數據的獲取和分析，揭示了山推股份在三個歷史階段有關質量控制和成本管理的變革過程，其間面臨的阻力以及如何影響了改進的程度和效果，最終在市場競爭的壓力下，山推股份選擇的解決之道是進一步調整戰略目標，以推進內部改革的持續或深入。這一變革歷程展現了管理會計變革在競爭壓力和變革阻力下，如何倒逼戰略變革。

本文在戰略變革的傳統研究之外揭示了來自于管理控制方法的驅動力。在戰略與組織領域，組織內部出現自下而上的變革路徑已經得到了理論研究上的支持，其中戰略的“結構學派”更是認為自下而上的變革對企業培養競爭力十分重要。而本文從管理會計的視角展現了管理方法本身在一定條件下對戰略變革具有“杠桿效應”。

本文還在已有文獻的基礎上探討了國有產權制度對管理會計變革與戰略變革的影響，發現國有產權制度中的政治干預制約了企業內部管理變革中問題的解決，在激勵機制和懲罰機制受到限制的狀況下，內部管理者和員工缺乏足夠的動力和壓力參與改進質量或控制成本，導致了新規則頒布和實際執行存在不同程度的脫節。上述情況促使企業嘗試通過戰略變革來解決管理會計變革效果不佳的問題，然而，國有產權制度束縛使企業最終未能取得變革的預期效果。

以上研究發現具有重要的啟示。在理論上，本文的研究說明管理會計實踐不僅是在常規狀態下參與戰略的制定，而且可能在自身變革的過程中發揮出杠桿效應，激發戰略變革，這對從動態的角度理解管理會計實踐與企業戰略的關系提供了新的線索。從研究所處的情景來看，本文的研究呈現出轉型經濟背景下國有企業內部管理變革和戰略變革的獨特性，這些不同于西方市場經濟的特征有助于進一步探索不同制度背景對管理會計變革與戰略變革帶來的特定影響。

在現實中，本文的研究結論意味著國有企業要提升管理能力，突破內部管理實踐中的關鍵掣肘，單純依靠企業內部的變革路徑是不能解決問題的。國有企業在競爭性行業要想煥發出活力，需要改變國有產權制度的頂層設計，改變國有企業與政府的關系。這需要政府角色的轉變和國有資產管理制度的深化改革。基于本文的調查研究，我們建議：將國有資產的管理權限從政府主管部門下移到國有控股公司，建立明確的國有股東法人實體，而且國有控股公司的管理者需要承擔企業家責任，與官員身份脫鉤。

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(責任編輯 武京閩)

Can Management Accounting Change Leverage the Strategic Change of Enterprises?——A Case Study in the Context of China

DAI Lu，LUO Xiao-lei，ZHI Xiao-qiang

(School of Business，Renmin University of China，Beijing 100872)

This paper attempts to shed light on the lever effect of management accounting change on the strategic change.In extant literature，management accounting practice has been identified as playing an important role in strategy formulation and implementation for a firm.However，it is unclear in the existing literature with regard to the extent of impacts the change of management accounting practice has on the strategic change.Based on the question and research motivation，this study adopts a longitudinal case study to investigate the process of quality control and cost management across three stages from 1996 through 2014.The case study explores how resistance to change of management accounting impedes the change and stimulates the strategic change.Finally，the influence mechanism and contingent factors of management accounting change on the strategic change are inducted as a form of theoretical framework.

management accounting change；strategic change；contingency；resistance to change；SOEs

中國人民大學科學研究基金(中央高校基本科研業務費專項資金資助)項目(10XNJ050)

戴璐：管理學博士，中國人民大學商學院副教授；羅曉蕾：中國人民大學商學院博士研究生；支曉強：管理學博士，中國人民大學商學院教授，博士生導師(北京 100872)