注冊會計師審計獨立性的探討

翟建霞

[摘要]獨立性是審計的靈魂，沒有獨立性，審計工作就沒有價值。注冊會計師行業能否堅持自己的獨立性，不僅僅深刻影響著行業本身，更是關系到整個社會經濟能否正常運行的重要保障所在。而我國的注冊會計師行業由于起步較晚，其獨立性還存在著很大的問題，致使會計舞弊案件頻發，這不僅嚴重地制約了我國注冊會計師行業的發展，對我國社會經濟的發展也造成了不利的影響。我國應規范公司治理環境，規范審計委托機制，完善行業相關法律法規，進一步發展合伙制會計師事務所的組織模式，加強注冊會計師自身素質建設，以此完善我國注冊會計師審計獨立性。

[關鍵詞]注冊會計師；審計；獨立性；建議

一、注冊會計師審計獨立性概述

審計獨立性是注冊會計師在從事審計業務時，從形式上和實質上兩個方面被外部認為沒有影響審計時的獨立性、客觀性和公正性。根據《中國注冊會計師職業道德基本準則》的要求，注冊會計師在執行審計或其他鑒證業務時，應根據規定保持實質上的獨立和形式上的獨立。注冊會計師審計獨立性的判斷標準主要有：

1.事前利害關系。假設在實施審計前審計人和被審計人之間就存在著一定或重大的利害關系，這種審計就是不獨立的；相反，則是獨立的。這里“重大的”是指不同尋常的、足以引起審計關系外部人警覺的。

2.事中行為方式。假設審計人的審計計劃、審計調查、審計報告等行為在一定程度上受到了被審計人相對重大的限制、干擾或影響，這種審計就是不獨立的。這里“重大的”是指違反法律法規和職業規范的、對審計報告使用人的利益構成損害的。

3.事后報告質量。假設注冊會計師審計過的財務報告中含有重大的錯報或遺漏，并且在出具審計報告時又沒有通過恰當方式反映的，這種審計就是不獨立的；相反，則是獨立的。這里“重大的”是指足以影響審計報告使用人判斷的，或者嚴重違反公認會計準則的。

二、我國注冊會計師審計獨立性缺失的原因分析

（一）我國注冊會計師審計獨立性缺失的外在因素

1.政府行政干預過多。從目前我國審計市場的情況看，政府部門的干預對注冊會計師在審計過程中的獨立性產生了較大的影響，甚至出現了負面效應。基于目前我國的現狀，政府對注冊會計師的執業有較大的權威和相當的威懾力，由于政府的影響就可能會使注冊會計師按照政府的要求進行審計，所出具的審計報告也代表著政府的意愿，這樣在一定程度上影響著審計的獨立性，進而對審計質量起到負面作用。從近些年數據統計情況看，政府對審計市場的行政干預更多的是起到負面作用，嚴重影響了我國審計市場的有序發展，也對審計的獨立性起到了不良的作用。據某項調查結果顯示，地方政府可能會想方設法采取各種手段對會計師事務所的執業進行一定的行政干預，如政府通過正式行文或采取其他的方式來要求會計師事務所要在目前收費標準的基礎上降低審計收費，或者通過行政干預來影響注冊會計師出具審計報告，或者要求企業對注冊會計師的選擇有一定的要求等。從這個方面可以看出，地方政府對審計市場的行政干預在一定程度上可能會影響到注冊會計師出具審計報告時應保持的獨立性。

2.公司治理環境。一是股權結構方面，我國上市公司一股獨大和大股東多為國家股和法人股的特點，造成所有者缺位，公司的控制權在管理當局手中，形成內部人控制，對審計的獨立性帶來了不利影響。二是目前我國董事會完全被大股東操縱，董事會形同虛設，而外部獨立董事也沒起到應有的監督效果，注冊會計師的聘用和解聘權實質掌握在經理人手中，經理人將利用自身對注冊會計師的威懾力，要求其與之合謀，出具虛假審計報告，影響了注冊會計師在審計過程中的獨立性。三是審計委員會的作用沒有得到充分的發揮。在目前股權結構不合理和董事會職能弱化的情況下，審計委員會擁有的權力還是代表著大股東或經理人擁有的權力，其結果仍難以保證審計結果的獨立性。

3.審計委托機制。基于受托責任而形成的審計，存在著委托人、被審計人與審計人三個審計關系人。在這種情況下，經營者由被審計人變成了審計委托人，由他們聘請注冊會計師審計，并決定注冊會計師的續聘、收費等事項。因此，此種由委托人出錢委托注冊會計師審計自己財務數據，委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關系三方有序的平衡關系，使注冊會計師在審計關系中處于明顯的被動地位。當注冊會計師揭露客戶的舞弊行為而要承擔被解聘的風險時，其審計獨立性就必然受到損害，他就很可能屈從于上市公司，為其出具虛假的審計報告，甚至串通作弊，使審計失去客觀公正性。

4.法律環境不健全。從目前我國相關法律法規看，上市公司會為了較好的業績而做出會計信息粉飾的做法，而這一做法所付出的后果是相關法律責任的追究，我國對這一追究呈現出重行政及刑事的法律處罰、輕民事處罰的傾向，這雖然能在一定程度上維護證券市場的秩序，但投資者尤其是廣大投資民眾對證券市場維系信心的功能就不能得到很好地發揮。從法律上看，雖然違法者承擔了行政責任乃至刑事責任，但這對投資者來說，并不能從中得到直接的好處，而且還在很大程度上影響著普通大眾對該企業的投資意愿，這嚴重阻礙了資本的形成，進而影響著我國證券市場的科學、平穩、有序發展。

5.市場環境的缺陷。一是企業對委托注冊會計師審計缺乏內在需求，在經注冊會計師審計之后，仍有其它政府部門對企業進行監督檢查，使企業認為社會審計的作用不大，并且會加重企業的負擔，因而不愿接受審計；二是注冊會計師與企業主管部門對報表信息的特定要求與財務處理規定的判斷標準容易存在差異，難以對查出的問題、處理意見達成一致的意見，造成注冊會計師審計獨立性不強，執業質量不高；三是審計行業存在無序競爭。注冊會計師為了贏得客戶，避免失去市場份額，就容易采取出具迎合委托人意愿的審計意見作為競爭手段，放棄對更高層次的審計獨立性的追求，從而降低了審計獨立性和審計質量。

（二）我國注冊會計師審計獨立性缺失的內在因素

1.會計師事務所規模較小。目前，我國會計師事務所規模普遍偏小，從地域范圍看所處地區相對比較分散，基本上以地區為主要的分布區域，部分地區甚至出現一半以上的收入來自于同樣的一個客戶。從一般情況看，規模相對比較大的會計師事務所所具有的審計獨立性在很大程度上要遠高于規模小的會計師事務所。主要原因是大的會計師事務所所擁有的從業人員具有較強的專業勝任能力和比較豐富的執業經驗豐富，再加上大的事務所十分重視自身業務的發展并保持其審計質量這一信譽品牌，所以大的會計師事務所會在很大程度上要維護自身信譽，并努力提高審計的獨立性，而小的會計師事務所很可能在為了保留一個或幾個客戶而產生一定的違規行為，影響審計的獨立性。

2.會計師事務所的組織形式局限。按照我國《注冊會計師法》的規定，會計師事務所可以選擇合伙制和有限責任制兩種組織形式。有限責任制僅以出資額為限承擔有限責任，這必然會影響會計師事務所對審計獨立性的重視。合伙制下，合伙人要以各自財產對會計師事務所的債務承擔無限連帶責任，如果一個合伙人以合伙企業的名義向第三方做出財務承諾而后又無法完全實現時，其他的合伙人都對該未實現的義務全額負個人責任。共同利益的驅動和風險因素的制約使得會計師事務所及其合伙人注重審計質量，自覺保持獨立性，防范審計風險。

3.注冊會計師的自身素質不高。注冊會計師的自身素質包括職業道德素質和業務能力素質兩方面。目前，我國有相當多的從業人員對注冊會計師的職業性質沒有全面深刻的認識，風險意識還沒有完全樹立起來，從事審計業務的責任意識和道德意識也沒有根本建立，僅僅是把從事審計活動、審計業務當做一種普通的謀生手段，這些因素在一定程度上導致了低質量審計服務的經常發生，這給審計的獨立性帶來了很大的不利影響。此外，從專業知識看，部分注冊會計師完成審計工作所必需的專門知識還有一定的匱乏，職業實踐經驗存在著不足，再加上審計方法的創新性不強，這些都影響著審計的獨立性。

三、完善我國注冊會計師審計獨立性的建議

（一）規范公司治理環境

一是結合我國實際構建國有資產管理體制。以國有投資公司、國有資產經營公司等資本所有者的身份介入到上市公司的管理，履行出資者重大決策權和資產處置權的職責。二是逐步優化上市公司的股權結構，減持國有股，發展多種形式的機構投資者，建立以法人股為主體的多元化產權結構，以法人股取代國有股在上市公司的主體地位，形成對經營者的制約機制，強化股東的控制權。三是制定和完善關于獨立董事在公司治理結構中的積極作用。根據有關原則性規定，就獨立董事人選的范圍、任職資格條件、選聘主體、產生程序等問題進一步加以明確，并對獨立董事的過失追究做出原則性的規定。

（二）規范審計委托機制

深化國有企業管理體制改革，強化財產的所有者——國家對管理當局的約束，可以通過引入獨立董事制度來加強治理層對管理當局的約束，保護中小股東權益，防止注冊會計師的獨立性受到管理當局的威脅。因為獨立董事可以向董事會提議聘用或解聘會計師事務所，同時獨立董事還可單獨設置審計委員會，由審計委員會批準是否聘用審計機構，審查審計工作的職權。這樣一來，通過平衡審計的三方關系，建立了有效地制衡機制限制了管理當局權力，加強了注冊會計師的獨立性。

此外，我國應結合實際情況適當增加審計收費的透明度。從目前我國市場角度看，會計師事務所仍然是審計市場的經濟實體，在履行審計過程中始終遵循的是效益最大化的原則，以此來通過增加效率來提高審計工作的獨立性。

（三）完善行業相關法律法規

一是加快完善相關法律體系的步伐，制定嚴格的法律制度，明確審計機構和審計人員不作為的處罰條款，在刑事上和民事上加大處罰力度。對于出具嚴重失實的審計報告從而造成犯罪的會計師事務所及其負責人員，應嚴懲不貸。二是建立健全民事賠償機制，使受害的中小投資者可向違法的會計師事務所及其負責人員提出損害賠償訴訟，使造假的會計師為其造假行為付出高昂的經濟代價。明確政府監管機構必須對不能保持獨立性的注冊會計師和負有相關責任的管理當局進行懲處的條款。三是規范注冊會計師行業市場秩序。政府應通過頒布法規，結合我國的實際情況，進一步加強和完善《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等與審計市場相關的法律法規對注冊會計師的制裁力度，努力營造一個公平合理的市場環境，使我國的會計師事務所做到相對有效的自律、獨立。

（四）進一步發展合伙制會計師事務所的組織模式

要努力改善注冊會計師的執業環境，加快相關的法規制度建設，大力擴展合伙制的實施范圍，促進事務所組織形式從有限責任向合伙制包括有限責任合伙制的過渡。當條件成熟時，必將取消有限責任制，全面實行合伙制。

（五）加強注冊會計師自身素質建設

一是注冊會計師協會要結合行業特點，努力營造并鑄就全行業聲譽機制，加強和改進對注冊會計師的教育和培訓，并結合行業國際發展趨勢，強化自身建設，根本上改變目前我國注冊會計師隊伍整體水平較低的現狀。二是抓緊制定注冊會計師審計獨立性方面的具體準則和執業規范指南，從法律法規層面加強注冊會計師的職業道德建設，以此來提高審計的獨立性和規范性。三是加強后續教育，提高注冊會計師的職業道德水平。要進一步加強注冊會計師的職業教育，在長期的實踐經驗和不斷地實務積累中提升注冊會計師的職業技能，掌握審計精髓，培養起應有的職業判斷能力。