全面營改增對油品銷售企業的影響及應對

鄭大魁

【摘要】2016年3月18日國務院常務會議審議通過了全面推開營改增試點方案，決定自2016年5月1日起全面推開營改增試點工作。油品銷售企業雖然不是此次改革的重點行業，但是隨著近年來油品銷售企業業務范圍的不斷拓展，非油品業務得到了快速發展，這輪營改增改革工作勢必也會對其經營業務形成直接的影響，同時油品銷售企業作為社會經濟活動中的重要一環，與此次改革的其他行業也有著密不可分的聯系。本文通過對油品銷售企業涉及到的自營快餐業務、場地出租業務、不動產進項抵扣等幾個有代表性問題進行深入分析，進一步說明此次全面營改增對油品銷售企業的影響，并提出了一些相應的應對措施。以便油品銷售企業能把握利用好相關政策。

【關鍵詞】營改增油品銷售企業

3月18日國務院常務會議審議通過了全面推開“營改增”試點方案，明確自2016年5月1日起，全面推開營改增試點，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業納入試點范圍。本輪營改增將應稅范圍進行了全面整合，在原有“銷售或者進口貨物、提供加工、修理修配勞務”的基礎上增加了“銷售服務、銷售無形資產、銷售不動產”三大稅目。油品銷售企業雖不是本輪營改增的試點范圍的重點，但是作為社會經濟生活中的重要流通環節不可避免會受到此次改革的影響。

一、營改增對油品銷售企業非油品業務的影響

近幾年來中石化、中石油等油品銷售企業都在大力發展非油品業務。以中石化易捷為例，經過近8年的發展已經形成了便利店、快餐、汽服、廣告等多項業務，其中的快餐、汽服、廣告、場地出租業務都在此次試點范圍內。自營快餐和不動產出租業務受到的影響就非常具有代表性。

（一）對自營快餐業務的影響及應對

根據財稅（2016）36號文所附的《銷售服務、無形資產或者不動產注釋》規定，自營快餐業務應該屬于生活服務業。營改增后生活服務業納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。年應征增值稅銷售額超過500萬元（含）的為一般納稅人，未超過規格標準的為小規模納稅人。一般納稅人適用稅率為6%，小規模納稅人征收率為3%。按照《國家稅務總局關于加油站一律按照增值稅一般納稅人征稅的通知》（國稅函（2001）882號）油品銷售企業均被認定為增值稅一般納稅人，因此非油品自營快餐業務顯然適用6%的稅率。營改增之前，自營快餐業務屬于營業稅的范疇，適用5%的稅率。與營業稅相比，增值稅屬于價外稅，相同的商品在銷售過程中取得的收入在稅制改革前后會有所不同。如果其他條件維持不變，營改增后的營業收入與改革前相比是減少的。同時在營業成本方面，由于自營快餐業務是通過加工食材向顧客提供餐飲成品，這一業態與其他服務業相比，其特點在于直接材料支出是成本中最主要的部分，例如食材、飲料等。營改增后可以通過取得增值稅抵扣憑證進行進項稅抵扣，營業成本也會相應降低。短期來看由于受到前期投入固定資產無法享受抵扣政策和部分上游供應商尚無法大量開具增值稅專用發票的影響，自營快餐業務短期內稅負的下降比例不會太明顯，但是隨著上游供應商的逐步規范加上新增資產購進、設備租賃、房屋租賃、水電費、維修費等業務都可以進行進項稅抵扣，自營餐飲業務整體稅負將得到有效降低。以甲石油公司開展的餐飲業務為例，2016年5月份依據經營收入按營業稅測算應交營業稅金22.92萬元，營改增后應交增值稅18.6萬元，同期稅負減少4.32萬元。本輪營改增試點對油品銷售企業推進自營快餐業務是一個有利的信息。

（二）對不動產出租業務的影響及應對

除了自營快餐外，油品銷售企業將加油站空置場所出租給第三方開展其他業務也是較為常見的非油品經營行為。該項業務同樣適用國家稅務總局2016年16號公告。根據暫行辦法2016年4月30日前取得的不動產出租允許選擇按照5%的征收率適用簡易計稅方法，出租5月1日以后的不動產適用一般計稅方法，適用稅率11%。由于對老項目給予簡易計稅方法的選擇權，營改增后不動產租賃項目不會導致稅負的上升。在營業稅模式下，不動產租賃應納稅額=營業額*5%，營改增后不動產租賃應納稅額=含稅銷售額/（1+5%）*5%，實際稅額反而有小幅下降。因此不動產是否在2016年4月30日之前取得，是選擇簡易計稅方法的關鍵，也是能否有效降低企業稅負的關鍵。

1.關于油品銷售企業不動產取得時點的界定

由于目前營改增政策中未對“取得”時點做出明確解釋，各省稅務局做出的說明也不盡相同，因此在實務方面存在一些爭議。不動產取得方式不外乎有三，一是購入，二是自建，三是租入。

關于購入不動產的取得時點，目前部分省份規定為產權轉移之日。但也有人提出質疑，認為應該以付款日期作為取得時點。應該說直接購入不動產如何確定取得時間點的確是一個存在較大爭議的問題。房產是不動產最主要的存在形式，為了進一步厘清這個問題，我們就以購買房產的時間點問題作為案例進行分析。根據辦理房產證的要求，辦證時需提供一下資料：（一）房屋購銷合同原件及補充合同原件。（二）商品房銷售統一發票原件。（三）房屋的外業測繪調查表及分層分戶平面圖原件。（若房屋測繪報告為舊格式的，則還需出具竣工驗收單及填寫房地產登記申請書，新格式只需提供房屋的外業測繪調查表及分層分戶平面圖原件即可。）（四）完稅憑證（契稅繳款書）（五）購房人個人的身份證明材料等。綜上取得銷售發票是辦理房產證的前提，必然是先有發票再有房產證。例如甲石油公司2016年3月1日向乙公司支付全款購買一項房產，乙公司在當月收到款項并開具營業稅發票。2016年4月20日甲乙雙方正式辦理完交付手續。2016年8月甲石油公司取得該項房產的房產證。2016年11月甲石油公司將該項房產對外進行出租。針對以上案例，如果依據產權轉移時點，甲石油公司的出租行為不適用簡易計稅辦法，由于甲石油公司無法取得相應的進項稅抵扣，甲石油公司的稅負必然會上升。如果依據付款日期，甲石油公司的出租行為可適用簡易計稅辦法。但是采用付款日期也存在一些問題，比如說分期付款問題。如果一部分支付行為發生在2016年4月30日就可視為在2016年4月30日前取得的，在相關法律上也難以找到支撐，也存在一些人為操縱的風險。為了更好的解決這個問題，針對我國“以票管稅”的特點，可考慮以房產銷售發票開具的時點作為房產取得的時點。采取簡易計稅方法更多的是考慮到“老不動產”繳納的是營業稅，付款方無法取得增值稅專用發票，無法進行進項稅額抵扣的問題。依據發票開具時點，乙公司如果在2016年3月份開具的是營業稅發票，甲石油公司就可以采用簡易計稅辦法；如果是在5月份以后開具發票，甲公司就不適用簡易計稅方法，這種處理方式即體現了該項業務在稅收上的延續性，也較好的解決了稅負公平的問題。

自建不動產項目取得時點確認上，雖然國家稅務總局的正式文件中也沒有明確界定，但是在《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》中明確，建筑工程老項目包括兩種：一是《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目：二是未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。參照以上規定，企業自建出租項目可以依據以上兩項標準確認是否屬于2016年4月30日前取得的不動產。

租入項目在確認取得時點方面相對要簡單得多，可依據租入合同日期進行確定。

2.關于油品銷售企業不動產出租業務納稅地點的認定

除了需要確定是否適用簡易計稅方法，油品銷售企業在開展不動產出租業務時必須關注的另一個問題是納稅地點問題。依據2016年16號公告的規定，2016年4月30日前取得不動產對外出租的，不動產所在地與機構所在地不在同一縣（市、區）的，納稅人應按照上述計稅方法向不動產所在地主管國稅機關預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅；2016年5月1日后取得不動產對外出租的，不動產所在地與機構所在地不在同一縣（市、區）的，納稅人應按照3%的預征率向不動產所在地主管國稅機關預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅。例如，甲石油公司是省級公司，乙石油公司是甲石油公司下屬市石油公司（非法人獨立機構）。根據規定甲石油公司統一簽訂不動產租賃合同，A資產登記在甲石油公司名下，但在乙石油公司境內，由乙公司負責收款并向承租方開具發票。考慮到乙石油公司是甲石油公司的下屬非法人獨立機構，甲石油公司實行一體化核算。同時根據相關規定，甲石油公司增值稅實行匯總計算、分別繳納的模式。從尊重現狀，便于征收管理的角度出發，應將乙公司作為納稅義務人，因此不適用不動產所在地與機構所在地不在同一縣（市、區）的情況。

二、油品銷售企業在建工程進項稅抵扣問題

（一）營改增關于在建工程進項稅抵扣的規定

油庫、加油（氣）站的投資是油品銷售企業最重要的資本支出內容，控制投資成本對提升油品銷售企業綜合競爭力意義重大。根據2016年15號公告，增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其進項稅額應按照本辦法有關規定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。需要注意的是可抵扣進項稅的必須是2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。特別需要關注的是2016年4月30日之前開工的項目，依據規定老項目適用簡易計稅方法，因此對承建商來說相應的稅負不會增加，但是為了避免出現個別承建商由于對政策理解不到位提前開票的問題，公司財務部門要及時與基建部門銜接，做好解釋工作，要求承建商必須依據合同結算條款所規定時間節點開具并提供發票，盡可能的在2016年5月1日后開具增值稅專用發票。

根據15號公告規定所說的自取得之日起分兩年抵扣，并不是分24個月抵扣進項稅，而是在取得不動產專用發票的當月與第十三個月，分兩次進行抵扣。雖然公告中沒有明確逾期是否可以抵扣的問題，但是按時進行抵扣對財務人員來說還是非常必要的。因此需要關注不動產在會計處理方面的問題。以甲石油公司為例，2016年5月取得甲石油公司委托乙建筑工程公司承建某加油站項目，2016年10月乙公司向甲公司提供增值稅專用發票，注明銷售額100萬元，稅額11萬元。甲公司在收到發票當月支付該筆款項。根據規定，甲石油公司10月份應進行以下會計處理（單位：萬元）：

借：在建工程——加油站 100

應交稅費——應交增值稅——進項稅

6.6

應交稅費——待抵扣進項稅 4.4

貸：銀行存款 111

2017年11月應進行以下會計處理：

借：應交稅費——應交增值稅——進項稅

4.4

貸：應交稅費——待抵扣進項稅

4.4

（二）營改增后油品銷售企業在建工程業務流程優化

按照甲石油公司目前使用的ERP系統業務流程，在建工程核算首先由發展規劃部門創建采購訂單，財務部門進行發票校驗，系統自動生成以下憑證：

借：項目成本——WBS元素（某加油站）

應交稅費——應交增值稅——進項稅

貸：其他應付款——乙公司

接下來由財務人員利用事務代碼生成憑證：

借：在建工程——某加油站

貸：項目成本——WBS元素（某加油站）

根據營改增業務的需要，從集成自動生成憑證的角度考慮，建議應在系統中增加不動產項目及相應的稅率，業務人員根據業務內容進行對應的選擇。同時通過完善系統功能實現在進行不動產項目選擇后，系統自動根據60%和40%的比例生成對應會計科目和金額。

改進后的ERP系統應在進行發票校驗后自動生成以下憑證：

借：項目成本——WBS元素（某加油站）

應交稅費——應交增值稅——進項稅

應交稅費——待抵扣進項稅

貸：其他應付款——乙公司

考慮到不動產進項稅抵扣的特殊要求，可在待抵扣進項稅下設置三級科目：待抵扣不動產進項稅。并將其設定為賬齡管理項目，在T+12后自動將該科目及對應的金額結轉到應交稅費——應交增值稅——進項稅。通過對系統程序的改進，盡可能的減少財務人員對業務的手工處理，一方面可以提高效率，另一方面也可以避免因業務處理不當造成的損失。

（三）油品銷售企業應對營改增試點需要把握的幾個問題

除了取得不動產可以進行進項稅抵扣，勞務費、代理手續費、住宿費、中介費、咨詢費等項目也都可以進行進項稅抵扣，如果能把握住這次全面營改增的機會，油品銷售企業的成本費用將得到進一步的降低，這對提升油品銷售企業競爭力是非常有幫助的。

為了把握好這次機會，油品銷售企業重點處理好以下幾個問題。一是力爭合理取得增值稅專用發票。營改增后由于付款額需要價稅分離，比價采購的決定因素由付款額變為不含稅價格，因此合理選擇供應商變得更加重要。增值稅專用發票雖然可以幫助企業實現進項稅額抵扣，從而降低企業實際稅負。但是必須避免盲目追求增值稅專用發票金額，導致企業增加實際生產經營成本，無法取得預期的經濟效益。二是要對財稅（2016）36號文及其他相關文件進行深入學習和探討，準確理解政策以及潛在的影響，利用好稅收政策。三是要重視做好相關會計核算和基礎工作。一方面要結合這次營改增改革對原有的信息系統進行相應的程序設計和流程改進，通過信息系統加強營改增后的會計核算工作。另一方面要注重基礎工作，不斷加強發票的管理。比如要重新梳理現有的采購合同，調整合同條款，明確對方開具發票的要求；加強發票流轉管理，明確各崗位的發票管理職責，避免出現因工作失誤導致應抵扣未抵扣或逾期不能抵扣的問題；對出租的固定資產重新進行梳理，建立臺賬，對合同簽訂時間、付款時間、取得發票時登記，為落實好過渡期政策打好基礎。四是重視相關風險防控。全面營改增后，客戶對增值稅專用發票的需求進一步增加，油品銷售企業在發票管理方面風險也隨之增加。銷售企業既要考慮風險防控又要做好服務及時滿足客戶開票的要求。要解決這個問題就要增加新的增值稅開票網點，因此加強開票網點的日常管理是難點也是重點。一方面要加強開票網點發票領用存的管理，另一方面要有效管理控制開票網點的開票行為，一是要利用系統自動抽取交易流水開具增值稅專用發票，避免人員開票帶來的虛開風險；二是加油卡業務要進一步完善系統，解決好加油卡系統、普票系統、增值稅專用發票系統的共享對接問題，避免出現充值環節開普票、銷售環節重復開專用發票的問題。除此之外，不斷提升企業涉稅人員稅務籌劃能力，增強其職業素養也非常重要。