PPP項目的會計核算與思考

■徐海文

PPP項目的會計核算與思考

■徐海文

自十八屆三中全會提出“允許社會資本通過特許經營等方式參與城市基礎設施投資和運營”后，中央各部委陸續出臺了多項關于規范PPP的文件，但目前對PPP項目如何進行會計核算卻缺少相關規定。本文結合工作實際,淺談PPP項目的會計核算與思考。

PPP；會計核算；思考

近年來，我國政府大力倡導企業通過PPP模式積極參加公共設施建設，PPP投資規模不斷擴大,逐漸成為公共設施建設主流模式，中央各部委陸續出臺了多項關于規范PPP操作的文件，但目前關于PPP項目的會計核算卻沒有相關的規定。如何準確完整地反映PPP項目資金的籌集、使用情況并加以核算，筆者結合工作實際，談一些粗淺的看法。

一、PPP的內涵

PPP模式即“公共部門——私人企業——合作”的模式，是指政府等公共部門與私人組織之間，為了提供某種公共物品和服務，以特許權協議為基礎，彼此之間形成一種伙伴式的合作關系。

PPP模式是一種優化的項目融資與實施模式，以各參與方的“雙贏”或“多贏”作為合作的基本理念，其典型的結構為：政府部門通過政府采購的形式與中標單位組建的特殊目的公司SPV簽定特許合同，由SPV負責籌資、建設及經營。政府通常與提供貸款的金融機構達成一個直接協議，這個協議不是對項目進行擔保，而是向貸款機構承諾將按與SPV簽定的合同支付有關費用，這個協議使SPV能比較順利地獲得金融機構的貸款。其實質是政府通過給予私營公司長期的特許經營權和收益權來加快基礎設施建設及有效運營。

二、PPP項目核算的理論依據

（一）以特許經營為主要特征

PPP主要分為特許經營類、外包類和私有化類三類，從目前各項規范文件的描述來看，雖然沒有對PPP的具體形式進行嚴格限定，但多個PPP相關文件中都提到，該模式以特許經營為主要特征。而且，從目前的政策動向上來看，政府和社會資本的合作鏈比較長，雙方共擔風險、共享收益，而且項目最終要交還政府。因此，可以預見，政府和社會資本的合作形式仍然主要是特許經營類。

（二）PPP項目同時滿足以下條件

1.合同授予方為政府及其有關部門或政府授權進行招標的企業。

2.合同投資方為按照有關程序取得該特許經營權合同的企業。合同投資方按照規定設立項目公司進行項目建設和運營。項目公司除取得建造有關基礎設施的權利以外，在基礎設施建造完成以后的一定期間內負責提供后續經營服務。

3.特許經營權合同中對所建造基礎設施的質量標準、工期、開始經營后提供服務的對象、收費標準及后續調整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負有將有關基礎設施移交給合同授予方的義務，并對基礎設施在移交時的性能、狀態等作出明確規定。

（三）符合《企業會計準則解釋第2號》有關規定

我國《企業會計準則解釋第2號》基于對特許經營權的考慮對BOT項目的會計確認、計量等所作的規定，BOT模式又是最典型和最完整的PPP模式，兩者都是以特許經營權的取得為項目建設、運營的基礎，兩者對會計要素的確認和計量、會計目標、會計假設、會計前提、會計原則都是一致的。

綜上所述，筆者認為，PPP會計核算同樣適用《企業會計準則解釋第2號》。

三、PPP項目的會計核算舉例

BOT項目包括成立專門的項目公司經營和非專門項目公司經營兩種經營方式，下面以承建一條高速公路為例，探討其會計業務的核算。

（一）第一種情況：項目公司自籌自建

會計處理流程如下：

1.籌集資金

①項目公司向金融機構借入貸款：

借：銀行存款

貸：短期借款、長期借款等科目

②向非金融機構借入資金，按融資處理：

借：銀行存款

貸：其他應付款

③項目公司收到授予方撥付的資金，如果撥付的資金屬授予方應付合同價款的一部分：

借：銀行存款

貸：預收賬款、應收賬款等科目

④如果撥付的款項屬政府補助：

借：銀行存款

貸：遞延收益

⑤如果撥付的款項與特定的服務項目有關，在服務活動實施前：

借：銀行存款

貸：預收賬款

授予方撥付的資金，既可能是現金，也可能是設備、工程物資等實物資產，確認收到這些實物資產的原則同上，但是應將以上分錄的借方改為實物資產科目。

2.工程施工

①項目公司進行項目建造時發生的人工費、材料費等直接費用：

借：工程施工——合同成本

貸：銀行存款、應付職工薪酬、原材料等科目

②發生管理人員薪酬、固定資產折舊費等間接費用：

借：工程施工——間接費用

貸：銀行存款、應付職工薪酬、累計折舊等科目

③施工期間發生的應予資本化的貸款利息：

借：工程施工——間接費用

貸：銀行存款

④月末，將間接費用分配計入有關合同成本

借：工程施工——合同成本

貸：工程施工——間接費用

⑤施工期間發生原材料、管理人員工資及其他管理費用、不可資本化的借款費用，以及按主營業務收入計算的營業稅費等，賬務處理同于一般企業。

3.收入、成本確認

建造期間，項目公司對所建項目按照《企業會計準則第15號——建造合同》確認相關收入和費用。

PPP項目施工的合同收入，除了按合同規定應由授予方撥付的價款外，還必須加上特許經營權合同（即項目公司收益權）的價值，否則合同收入會遠遠低于合同成本（有些PPP項目，政府只給特許經營權不給資金）。這實際上屬于項目公司與政府之間的資產交換行為，是以工程的公允價值減去實際可收到價款為對價，換取項目建成后一定期限的特許經營權（收益權）。因此，該項換入資產價值應按工程的公允價值減去實際可收到價款的余額確認為無形資產（收益權），并與工程價款合并確認施工收入。

具體分錄為：按當期應確認的項目成本和收入

借：主營業務成本

借（或貸）：工程施工——合同毛利

貸：主營業務收入

4.工程結算

①合同規定項目建成后一定期間內，項目公司可以無條件地自授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的，或者在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，授予方按照合同規定負責將差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產（主要指貨幣資金和應收賬款），并按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理。

借：銀行存款、應收賬款等科目

貸：工程結算

②合同規定項目公司在項目建成后，經營期間內有權向獲取服務的對象收取費用，但收費金額不能確定的，該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。

借：無形資產

貸：工程結算

無形資產（PPP項目收益權）＝所建公共基礎設施的公允價值－授予方應付的合同價款

5.工程完工結算

PPP項目工程完工，經授予方、投資方等單位代表驗收合格后，并不將設施移交授予方或投資方，也不將設施確認為項目公司的固定資產，但仍應按準則規定結轉施工成本。

借：工程結算

貸：工程施工——合同成本、合同毛利科目

6.后續運營期間的會計處理

①收取通行費

基礎設施建成后，項目公司按特許經營權合同獲準對公共基礎設施的服務對象收費時，應當按照《企業會計準則第14號——收入》確認與后續經營服務相關的收入，同時按照合同規定的經營期限結轉特許經營權攤銷。項目公司應提供不止一項服務的，各項服務能夠單獨區分時，其收取或應收的對價應當按照各項服務的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務。

借：銀行存款等科目

貸：主營業務收入

借：主營業務成本

貸：累計攤銷

②支付費用

項目公司在后續服務中支付的各種費用，與經營活動有關的費用均應記入“主營業務成本”科目，與經營活動無關的費用損失等按規定應分別計入“管理費用”、“銷售費用”、“財務費用”、“營業外支出”、“營業稅金及附加”等相應科目。

借：主營業務成本、管理費用等科目

貸：銀行存款等科目

7.項目移交

經營期滿，由于在特許經營期間，高速公路收費權——“無形資產”已經攤銷完畢，無需再作會計處理，只進行實物交接。

（二）第二種情況：項目公司未提供實際建造服務，而是將基礎設施建造發包給其它方

這種情況下，項目公司不應確認建造服務收入，而是應當按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，分別確認金融資產或無形資產。

①項目進行工程可行性研究、土地預審及環境評價等活動發生的前期費用：

借：無形資產——特許經營權

貸：銀行存款

②工程發包給施工單位，按合同規定計量支付工程款：

借：無形資產——特許經營權

貸：應付賬款

③建造過程中發生的借款利息

借：無形資產——特許經營權

貸：應付利息

④項目移交前的運營期內，每年需要預計將會發生的大修等費用，按現值計算預計負債。

借：無形資產

貸：預計負債

⑤實際發生支出時

借：預計負債

貸：銀行存款

⑥經營期間計提利息

借：財務費用

貸：預計負債

⑦經營期間發生的各項管理費用

借：管理費用

貸：庫存現金、銀行存款、應付職工薪酬等。

⑧經營期間，通行費收入

借：銀行存款、應收賬款等

貸：主營業務收入

⑨經營期內每年對無形資產進行攤銷

借：主營業務成本

貸：累計攤銷

⑩經營期滿進行項目移交，由于在特許經營期間，高速公路收費權——“無形資產”已經攤銷完畢，故無需再作會計處理，只進行實物交接。

四、完善PPP會計業務核算的思考

雖然《企業會計準則解釋第2號》可以應用于PPP項目，但畢竟其主要是規范BOT項目的會計核算，隨著政府管理能力的不斷提升，PPP必將出現更多、更科學的形式。如何適應PPP的發展變化，不斷規范、完善PPP項目的會計核算是十分必要的。

（一）PPP項目公司擁有附著于PPP項目這一固定資產之上的特許經營權，這種特許經營權具有特殊的性質，既不同于固定資產，又不同于無形資產，但又同時兼有兩者的本質特征，實務中PPP項目公司自有產權資產與PPP項目特許經營權資產如何區分，具體應當確認為何種資產核算才更加科學、嚴謹，有待進一步探討。

（二）從PPP項目設施本身來看，它是有實物形態的，但從項目公司所獲得的權利來看，特許經營權是沒有形態的。如果將PPP項目籠統的納入無形資產核算，那么對構成項目本身的固定資產的折舊、報廢、更新等業務該如何核算、移交前的法定大修和更新改造、借款費用的資本化等問題尚有待進一步明確、規范。

（三）PPP項目在特許期結束時，將公共項目資產無償轉移給政府部門，除此之外，剩下的部分是PPP項目公司擁有的資產。在項目移交階段，項目公司主體對于無償移交的部分不作會計處理，那么對于項目公司自身擁有的資產如何進行清算，政府會計主體對接管的PPP項目資產又如何確認并計量也有待進一步明確、規范。

（四）BOT模式下，合作投資方投資風險大，退出、變更的可能性大，采用公允價值進行會計計量能更加準確和有效的服務于補償價款、交易價格等決策過程。但在PPP模式下，政府和合作投資方關系更加穩固，合作投資方投資風險降低，退出、變更的可能性極低。如果仍然采用公允價值計量模式，在實務操作上會耗費更多的成本，也為企業操縱利潤留下了空間。

綜上所述，針對PPP模式，雖然可以應用《企業會計準則解釋第2號》，參照BOT的會計核算，但在實務中尚有許多需要完善、規范的地方，國家應當盡快出臺詳細的會計規范，統一會計核算要求，提高會計信息質量。

［1］2016年度注冊會計師全國統一考試輔導教材［S］.

［2］企業會計準則［S］.

［3］企業會計準則解釋第2號［S］.

（作者單位：安徽省宣城市財政局）