加強非居民企業和個人稅收管理的思考

■羅志航 段正華

加強非居民企業和個人稅收管理的思考

■羅志航 段正華

隨著世界經濟全球化和我國加快改革開放步伐，經濟貿易的多樣化和資本的跨境流動日益增多，特別是國家提出“一帶一路”戰略方針，對國際稅收管理帶來新的挑戰。但在當前地稅實際工作中，對非居民企業和個人稅收概念認識模糊不清，稅收管理基礎薄弱，管理水平不高，應引起我們的高度重視。

一、非居民稅收的概念和主要內容

所謂非居民企業是相對于居民企業而言。根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱稅法）所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。非居民企業稅收管理就是關于非居民企業的稅款征收與其納稅事宜的管理。

非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅；非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。

非居民企業稅收管理是指稅務機關根據來源地管轄權原則，對非居民企業來源于我國境內的收入和所得行使稅收管轄權的征管活動。作為國際稅源的主要來源，非居民稅收具有政策復雜、專業性強等特點。就納稅人而言，包括了非居民企業和非居民個人兩大類。非居民企業是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。非居民個人是指在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人。就征稅對象而言，包括了股息、利息、特許權使用費、不動產所得和財產收益、國際運輸所得、勞務所得、其他所得等多種類型；就涉及稅種而言，涵蓋了流轉稅、所得稅、財產行為稅等多個稅類；就法律適用而言，涉及了國內法與稅收協定（安排）綜合判定；就征管權限而言，存在著國地稅交叉征管的情況。因此，地稅部門在非居民稅收征管中應注意把握以下幾方面問題。

一是除對所得征稅外，其他地方稅種包括營業稅、房產稅、城鎮土地使用稅、印花稅等完全適用現行國內法的規定。

二是在對所得征稅時，依據來源地管轄權原則對非居民來源于我國境內收入，應征收個人所得稅或企業所得稅，其基本原則已體現在個人所得稅法和企業所得稅法的相關條款中。

在判定某項具體所得是否征稅，是否擁有管轄權和按多少征稅時，需要結合國內法與稅收協定進行具體判定。稅收協定已將所得具體劃分為營業利潤、投資所得（股息、利息、特許權使用費）、財產所得（不動產所得和財產收益）、國際運輸所得、勞務所得、其他所得等幾類，并對不同類型的所得規定了不同的征稅原則。因此，當出現國內法與稅收協定規定不一致時，應依據國際慣例進行判定。當國內法嚴于稅收協定時，按稅收協定執行；當稅收協定嚴于國內法時，按孰優原則，即按國內法規定執行。

二、非居民企業和個人稅收管理存在的問題

1.大量稅源在稅收監控體系外流動。非居民稅收涉及外國公司或外籍個人在中國境內取得的生產經營所得或勞務所得，以及取得來源于我國境內的權益性投資所得、債權性投資所得或財產轉讓等收益，不僅存在涉稅事項發生時間的不確定性和業務本身復雜性所帶來的固有風險，還存在信息獲取、征免稅判斷等方面的不確定風險。稍有疏忽，很容易造成國家稅收的流失和外國企業或外籍人士對我國法制環境和投資環境的負面評價。而傳統的非居民稅收征收管理模式是各級稅務機關在被動受理售付匯稅務憑證開具的申請時，才能從審查合同、協議、發票、付款通知等相關資料中發現信息，再按照國際稅收協定和相關稅收法律法規的規定，進行征稅、免稅或不予征稅的納稅義務判定。在這種傳統的非居民稅收征收管理模式下，稅務機關稅源信息來源渠道單一，必然形成大量非居民稅源在稅收監控體系外流動的局面。

2.合同避稅方式日趨多樣化。合同是實施非居民企業所得稅管理的基礎性資料，其內容詳略、真偽直接關系到稅收執法的合法性與合理性。當前納稅人利用合同避稅的方式越來越多樣化:一是利用常駐機構的期限界定避稅。雙方在合同中明確境內勞務時間不足六個月，以逃避境內納稅義務。二是利用勞務地點避稅。非居民企業通過合同將勞務地點規定為境外而避稅。三是通過境內外收入的劃分避稅。非居民企業通過合同任意界定收入境內外收入，把境內收入劃歸境外收入，以減輕稅收負擔。四是通過分解特許權使用合同避稅。非居民企業將特許權使用合同分解為特許權使用合同與勞務合同，甚至在劃分收入時將大部分收入劃歸勞務所得，從而達到降低稅負的目的。

3.稅收管理缺乏部門間的相互配合。非居民稅收管理工作，各政府職能部門間的相互配合十分重要。涉及對外支付款項的需要外匯管理部門進行審批;涉及權益性投資中外方股東發生股權轉讓和股權變動的需要對外經濟貿易部門進行審批;涉及變更法人代表等變更營業執照事宜的需要工商部門進行審批;涉及境外人員入境提供勞務的需要出入境管理部門和勞動部門進行審批;稅務機關負責征收非居民企業繳納的稅款（包括營業稅和企業所得稅）。目前，我市各政府職能管理部門之間并沒有建立起非居民稅收管理的相關信息的共享渠道，非居民稅收都是以源泉扣繳的方式征繳入庫的，在這種情況下，一般都是通過企業自行申報實現的，如果企業不進行納稅申報，稅務機關很難了解涉稅事宜的發生情況，無法跟蹤非居民稅收的扣繳情況。

4.認識不足，重視不夠，制約了稅收的有效征管。近年來，非居民稅收收入雖呈現逐年增長的態勢，但是和國內稅收相比較，非居民稅收收入規模較小，占全部稅收收入的比重仍然較低，加之非居民稅源流動性大、隱蔽性強，需要依據國內稅法和稅收協定的規定來界定稅收管轄權及納稅義務，管理的政策性、時效性和專業性強，監管難度大，基層稅務干部普遍存在認識上的不足和畏難情緒。有的基層稅務部門對該項稅收工作缺乏系統、全面的了解，嚴重制約了非居民稅收征管工作的開展。從當前基層征管的現狀看，國內企業（特別是內資企業）對非居民企業應否履行納稅義務、在何種情況下履行納稅義務、如何履行納稅義務大多一無所知，致使扣繳義務難以準確及時地履行。待稅務機關通過種種渠道發現付匯信息時，往往都是款項已結清，合同（協議）已履行完畢，付匯企業面臨的是補稅或罰款的問題，制約了稅收的有效征管。

5.管理手段單一，效率低下，難以適應形勢發展要求。目前，我們對非居民稅源的監控工作主要是通過企業打電話咨詢相關政策、對外支付開具稅務證明、與外管咨詢了解情況等方式獲取信息，即一般是在事后才能介入稅收管理，且通過這些方式方法所了解到的情況基本停留在對非居民涉稅事項表面和膚淺的了解上，缺乏對稅源信息的全面掌握和動態監管。為了進一步便利境內機構和個人對外支付，國家稅務總局、國家外匯管理局于2013年7月24日聯合發布了《國家稅務總局、國家外匯管理局關于服務貿易等項目對外支付稅務備案有關問題的公告》，公告規定自2013年9月1日起，取消服務貿易等項目對外支付在事前審核開具稅務證明的做法。這意味著這種過度依賴對外支付證明的稅務管理方式有了改變，新的稅收管理方式將面臨極大的挑戰。單一的管理方法難以適應非居民稅收管理的高要求。

6.部門協作不夠，信息共享困難，弱化了征管的效能。該項稅收管理涉及多個部門，由于部門之間尚未建立有效的協作溝通機制，對于非居民在華取得的所得，稅務機關無法及時知曉其具體內容，造成非居民稅收控管難度大，征管處于被動。同時，隨著國家對售付匯出證審批政策的放寬，各級外匯管理部門、銀行必然會放松對企業和個人向境外付匯的稅務憑證審核要求，客觀上又加大了稅務部門稅收征管的難度。稅源信息不對稱，數據信息資源的有效利用程度不夠，部門之間信息共享性差，稅務機關與外部橫向銜接的廣度和深度不夠，還沒有建立起與工商、銀行、財政、海關、統計等政府其他部門的橫向網絡，難以有效地對征管數據進行綜合利用，形成許多信息孤島，數據監控不能實時在線發揮作用，數據資源潛在浪費現象十分嚴重。

7.專業人才匱乏，管理力量薄弱，成為稅收管理的瓶頸。非居民稅收業務繁雜、政策性強，對稅務人員綜合業務素質有著很高的要求，既要懂得專業性很強的國際稅收業務知識、熟悉外語、掌握國內外財務會計，又要懂合同、外匯、貿易、法律和計算機知識。當前，基層稅務干部的素質離這一要求，還有很大的差距。會計算機的，不懂稅收；懂稅收的，英語又知之甚少；熟悉稅收管理的，對非居民稅收管理不甚了解。加之這些稅收管理不是經常事務，使之稅收專業人才嚴重匱乏，高端人才短缺流失問題比較突出，成為制約非居民稅收管理質量和效率提升的瓶頸。

三、加強非居民稅收管理的對策建議

非居民稅收管理是國際稅收管理的重要內容，也是我國行使稅收管轄權、維護國家經濟主權的重要手段。在當前跨境稅源爭奪日益激烈的背景下，如果不重視加強此項稅收管理，本屬于我們的稅源就會流失。因此，我們要克服國際稅源難管理的畏難情緒，樹立信心，迎接挑戰，務必進一步提高對非居民稅收管理重要性、必要性的認識，增強非居民稅收管理職業敏感性。認真做好國家稅務總局最近下發的《非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》、《非居民承包工程作業和提供勞務稅收管理暫行辦法》等相關文件的學習貫徹和宣傳輔導工作，切實加強非居民稅收管理的責任心和使命感，達到有效控管跨國稅源的目的。

非居民稅收涉及外事工作，我們必須做好宣傳工作。一是強化系統內的宣傳。讓廣大稅務干部全面了解非居民稅收管理的工作內容、工作對象、工作特點，尤其是幫助基層征管一線人員熟練掌握非居民稅收管理制度，確保非居民稅收工作的順利進行。二是進一步加強對納稅人和扣繳義務人的宣傳。通過舉辦培訓班、上門宣傳、專題宣傳等形式，讓其了解相應的權益和責任，增強納稅、協稅和護稅意識。

1.關注源泉扣繳大戶，找準非居民稅收管理的切入點。實行源泉扣繳的最大優點在于可以加強我國對非居民企業的稅收管理，有效防止稅款流失、有效降低稅收征收管理成本，保證國家的財政收入，簡化納稅手續。關注源泉扣繳大戶，掌握有跨國業務的大企業和有重大項目、追加投資、股權變化、外籍專家參與設計和參與監督管理等業務的信息，把握這些源泉扣繳大戶對外支付項目（包括:租金、利息、特許權使用費和其他所得、財產轉讓所得、各種勞務所得）支付金額、稅款扣繳情況和涉及企業名單，切實了解重大項目實施單位、外國企業參與招標投標情況及中標情況、合同、協議簽訂的涉稅條款和價款構成及價款支付進度，核查企業的合同、協議、票據，分清境內收入、境外收入等，提前介入，及時掌握，有針對性地進行政策宣傳和業務輔導，提醒扣繳單位關注外方應納稅義務、明白自身代扣代繳扣繳稅款法律義務，不熟悉政策、不履行扣繳義務可能發生的風險。稅務機關應在充分掌握上述信息的情況下，判定相關事項是否符合征稅、免稅或不予征稅條件，查核是否存在偷稅、避稅事實，是否有跨國稅源漏征漏管情況，有效控管稅源。

2.提高匯算清繳工作質量，規范稅收管理。提高非居民企業所得稅匯算清繳工作質量，是有效提高非居民稅收管理質量的有效方法。主管稅務機關應切實做好宣傳輔導、明確職責、建立非居民稅收征管臺賬和備辦文書等準備工作，掌握非居民企業的基本情況，對非居民企業自行報送的申報表及其他有關資料進行認真審核，辦理稅款多退少補事宜，并嚴格按照規定對未按規定辦理年度所得稅申報的非居民企業實施處罰，進一步規范非居民稅收征收管理。

3.以風險為導向，實行稅收專業化管理。根據非居民稅源的實際情況，對非居民納稅人進行科學分類，實施分類和風險管理，科學配置征管資源。一是對于設立機構場所的非居民企業，可以分類為常規納稅人（如分公司、代表處）和臨時納稅人（如臨時來華承包工程和提供勞務的納稅人）。對于常規納稅人，要以非居民企業所得稅申報和匯算清繳為重點，著重抓稅基管理及歸屬所得管理；對于臨時納稅人，要以當地的重點工程和重點建設項目為突破口，做好登記備案等稅源監控工作，重點防范非居民企業和個人虛構境外勞務逃避納稅義務的行為；二是對未設立機構場所的非居民企業，分別就其取得的股息、利息、特許權使用費、租金和財產收益，分析潛在的稅收風險點，以扣繳義務人為抓手，嚴格落實扣繳登記制度和合同備案制度，加強稅源扣繳管理，重點加強跨境股權轉讓和特許權使用費與勞務費的判定的風險管控。

4.建立協稅護稅網絡，健全協調機制。加強與工商、國稅、外經貿局、招商局、支付銀行、外管局等部門的協作和溝通，優勢互補，及時獲取合同簽訂、資金支付、外匯支付情況等第三方信息，形成合力，齊抓共管，提高管理效能和稅收征收管理水平。加強部門配合。加強與外匯管理部門的合作，抓好對外支付稅務備案管理；積極探索建立與非居民稅收管理有關的工商、商務、銀行、海關、公安、文化、建設等政府機關、相關部門的協作互助機制，在企業資金賬戶、境外投資、經濟合作、出入境、境外團體演出、股權交易、非居民承包工程和提供勞務等方面進行定期的信息交換，拓寬非居民涉稅信息的獲取渠道，主動尋找稅源。

5.加強案情分析和納稅評估工作力度。在管理員實地考察核查的基礎上，切實加強對有疑點或有異常的支付項目逐級實施情報交換，以堵塞漏洞。與此同時，要從扣繳義務人、境內機構兩個層面上開展對非居民企業所得稅的專項評估和檢查。要立足分析巡查相結合，立足案頭評估與實地評估相結合，立足日常納稅評估與年度匯算清繳情況相結合，立足評估與稽查相結合，立足評估檢查與事后整改相結合，著力解決申報信息不實問題，有效化解征管難點、疑點和盲點，充分發揮納稅評估“以評促管”的功效，充分發揮稽查打擊力度，切實維護稅收的公正性。

6.建立信息共享平臺，實行信息管稅。要整合內部資源，充分運用目前在用的包括CTAIS、增值稅防偽稅控系統、企業所得稅匯算清繳系統、出口退稅審核等總局下發的系統以及自行開發的系統中有關非居民稅收管理的信息，有效整合數據，積極推進省級非居民稅收信息平臺的搭建，實現市縣三級信息共享。同時，要拓展信息來源渠道，加強與工商、商務、外匯、銀行、公安、科技等相關部門的聯系和信息溝通，努力在外部信息獲取上取得突破。稅務部門要主動出擊，積極聯系各有關職能部門。從外匯管理部門獲取費用支付情況、從公安部門獲取出入境情況、從商務部門獲取技術引進情況、從國土部門獲取建筑施工情況，并參與到有關的經濟活動中去，如外管局的QFII、證監會的上市公司重組、銀監會的離岸銀行業務等等。通過加強與這些部門的合作，努力完善社會協稅護稅網絡，為做好非居民稅收管理工作提供一個非常有效的保障。

7.建設一支高水平的稅收管理專業隊伍。為保證非居民稅收管理工作的正常開展，并在日益激烈的國際稅收競爭中立于不敗之地，必須造就一支高水平的非居民稅收管理專業隊伍。從稅務系統內外選拔懂業務、會外語的復合型人才配備充實到非居民稅收管理崗位，有計劃地建立非居民稅收管理專業人才庫。對非居民稅收專業人才要從政治上關心他們的成長進步，業務上重視他們的培養提高，激發和保護他們干事業的熱情和積極性；對人才庫要實行動態管理，通過年度考核，結合日常表現，確保人才庫中的人員能進能出，優勝劣汰，為全面加強非居民稅收管理工作提供堅實有力的人才保障。面對全球經濟的變化，我們要加強對稅務人員業務的培訓輔導，特別是在實際工作中，通過開培訓班組織稅務人員進行案例解剖分析討論，分析管理方法、過程和結果，總結經驗，使稅務人員在相互探討中得以共同提高。通過系統的組織學習、培訓、交流、考核，進一步提高稅務人員的綜合素質，把非居民稅收管理工作提高到一個新的水平。

8.構建層次合理、適應形勢的稅收征管模式。構建更加合理的非居民稅收征管模式，不僅可以幫助稅務機關更好的為納稅人提供服務，而且可以提高納稅人自覺申報納稅的積極性，降低稅收遵從成本，從而提升非居民稅收征管的效率。在實踐中，應創新工作方法，加大政策學習力度和宣傳力度，提升各級稅務人員對國際稅收政策的掌握程度和業務水平，努力拓寬政策宣傳面，提高各類企業非居民稅收政策的認知度。在此基礎上，完善制度，規范工作流程，建立與信息化時代相適應的具有制度化管理、規范化操作等特征的新型稅收征管方式。

（作者單位：南昌市地稅局）