基于供應鏈的管理會計研究綜述

王子亮　嚴靜詩

【摘 要】 為了適應日益激烈的市場競爭，越來越多的企業采取了“橫向一體化”的組織模式，該模式下，企業的管理方式由單一企業管理發展為供應鏈管理。企業管理方式的變革在對管理會計提出新要求的同時也為管理會計的改進提供了機遇。為了反映供應鏈管理思想對管理會計發展的影響，文章以管理會計研究中的管理控制、成本管理、其他管理三大基本研究領域為主線，對供應鏈管理在管理會計中的應用進行綜述，探討兩個學科的結合現狀，分析目前研究的不足，提出未來可能的研究方向。

【關鍵詞】 供應鏈管理； 管理會計； 管理控制成本

【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0057-05

一、引言

20世紀中后期以來伴隨著市場競爭的升級，企業不得不面對以生產工藝復雜化、主體交流信息化、消費者需求個性化為特點的買方市場。此時，企業繼續奉行“縱向一體化”的組織模式，難以適應迅速變化的市場環境。在新形勢下，越來越多的企業建立了以供應鏈為基礎的戰略聯盟，即采用了“橫向一體化”的組織模式。為適應企業組織模式的變化，管理會計呈現由單維管理向多維管理轉變的發展趨勢，探討新的組織模式下管理會計的發展問題成為廣大學者關注的熱點之一。現有文獻大多探討供應鏈管理在特定管理會計工具中的應用問題，如供應鏈業績評價[ 1 ]、供應鏈成本管理[ 2 ]等，鮮有文獻站在管理會計發展的角度對供應鏈管理在管理會計中的應用現狀進行綜述。因此，本文以Lindquist & Smith[ 3 ]提出的管理會計研究的三大領域為主線，結合供應鏈管理研究的現狀，提出了本文的研究框架（見圖1）。在此基礎上，探討供應鏈管理在管理會計中的應用問題，分析當前研究的不足，提出未來可能的研究方向，以期對未來的研究有所啟示。

二、基于供應鏈的管理控制

（一）基于供應鏈的業績評價

在市場競爭更多的體現為供應鏈間競爭的環境下，鏈上企業休戚相關，企業需要突破單一主體的定式思維，及時、準確地評估供應鏈上各環節及供應鏈整體情況，以達到控制成本、提高供應鏈整體效率的目標（Beamon， 1999；Shepherd，2006）。就現有文獻來看，對供應鏈績效評價的研究主要聚焦于兩個領域：績效評價指標體系的構建和供應鏈績效評價模型的研究。

績效評價指標是績效評價思想的直接體現，是業績評價系統的基石（陸慶平和劉志輝，2003），國內外學者從不同角度提出了反映供應鏈運行情況的績效評價指標（見表1）。值得注意的是，供應鏈管理必然涉及企業間的交流與合作，一個缺乏企業間良好合作關系的供應鏈難以發揮其最大功效。因此，在供應鏈績效評價指標體系構建過程中，企業間關系指標是研究的焦點之一。然而，不同于對財務狀況的評價，企業間關系難以直觀計量。不同學者從不同角度提出了量化企業間關系的標準，如企業間知識共享程度（Jones & Towill，1997）、協同成本節約措施（Thomas，1996）、互助解決問題的努力程度（Maloni & Benton，1997）。對于各要素錯綜復雜的供應鏈業績評價，僅依靠指標體系的構建并不能全面刻畫供應鏈整體運行情況，為此學者們進一步探討了業績評價模型在供應鏈業績中的應用，如績效測量矩陣模型（Keegan et al.，1989；Hoek，1998）、平衡計分卡模型（Brewer & Speh，2001；馬士華，2002）、多層次評價模型（Shepherd & Gunter，2006；Li，2010）、績效棱柱模型（Neely et al.，2000）。雖然平衡計分卡并非是針對供應鏈績效評價而設計，但平衡計分卡模型所具有的特點使其能很好地適用于供應鏈業績評價中，也是學者研究供應鏈績效評價的主要模型（Lockamy et al.，2004；Hwang et al.，2008）。

可以看出，供應鏈績效評價體系突破了單一會計主體的限制，突出了企業間關系要素的重要性。基于供應鏈的業績評價指標，不僅包括傳統的以評價企業自身財務狀況、生產和服務能力為主的對內業績評價指標，還包括對企業合作、客戶滿意程度進行評價的對外業績評價指標，總體呈現多元、面向顧客、財務與非財務數據并重的特點。基于供應鏈的業績評價模型以平衡計分卡的應用研究為主，強調了在實現供應鏈整體利益最大化的基礎上謀求企業的長期發展，體現了評價主體由單一企業向企業聯盟擴展、評價維度由簡單向復雜遞進、評價目標由提高經濟效益向提高顧客滿意程度轉變的趨勢。

（二）基于供應鏈的激勵機制

盡管供應鏈聯盟將供應商和銷售商聯系到了一起，但各企業仍是獨立存在的市場主體，道德風險、逆向選擇、合作關系不穩定等問題在供應鏈聯盟中時有發生。按照經濟學理論及管理會計邏輯，解決此類問題需要制定一套合理的激勵機制。目前對于供應鏈激勵機制的研究主要集中于影響因素研究和激勵策略研究。

正確界定影響供應鏈激勵機制的因素是構建激勵機制的首要問題，學者從不同的研究視角提出了不同的影響因素，現有文獻的研究視角可以總結為：交易、文化及關系、制度及環境三個方面，主要內容見表2。供應鏈激勵機制的本質是通過激勵鏈上企業的信息共享促進收益共享，最終實現增強供應鏈整體競爭力的目標，其中信息共享是前提，收益共享是保證，提高供應鏈整體績效是目的。因此，供應鏈激勵策略的研究主要集中于信息共享激勵和收益共享激勵。進行供應鏈整合首先需要解決的問題是信息共享問題（Olorunniwo & Li，2010）[ 8 ]。信息共享激勵可以讓供應鏈上的企業掌握更多、更真實的信息，使企業及時了解市場需求的變動。已有大量文獻論證了信息共享對供應鏈運行的積極作用：有助于商業流程的整合（Helo & Szekely，2005）、促進合作（Hsu et al.，2009）、降低成本（Choi & Sethi，2010）。雖然信息共享有助于實現整體利益的最大化但不能保證單一企業利益的最大化，在一定情況下企業就會有保留私有信息的動機，這時就需要科學的激勵機制來誘導企業實現信息共享。現有文獻從定性和定量兩方面對供應鏈信息共享激勵機制進行探討。定性研究探討了信息共享激勵機制的一般方法，如增強團隊信任、加強不同文化間的溝通、增加沉沒成本、設立利益再分配制度（楊國棟和王兆君，2005；陳國慶和黃培清，2007）。多數學者以定量研究為主，且多以契約理論為切入點來研究信息共享激勵問題。學者就訂貨契約（Tsay，1999；譚文超，2008）、回購契約（周偉剛等，2011）、收入共享契約（Koulamas，2006）、批發價格契約（Groznik，2010）、數量折扣契約（金強，2006）對供應鏈信息共享的作用分別展開研究，得出一致結論：科學、合理的設計這些供應鏈協調契約可以激勵企業進行信息共享。但不同契約對信息共享的激勵程度及企業應該采用哪種契約以實現信息共享，目前尚未達成一致觀點（Yao et al.，2008；Cachon，2010）。雖然信息共享激勵的理想目標是實現供應鏈上信息的完全共享，但現實中或多或少都會存在信息不對稱問題，在這樣的情況下就需要補充收益共享激勵來調整供應鏈上的利潤分配，達到增強鏈上企業信息共享和提高供應鏈整體業績的目標。現有文獻對供應鏈收益共享激勵的探討以單渠道環境下的研究為主。單渠道下，學者們對一對一供應鏈結構（Mortimer，2000；曹武軍，2007）、一對多供應鏈結構（賈俊秀和唐奇良，2008）、三級供應鏈結構[ 9 ]三種供應鏈運行環境下的收益共享激勵展開研究，得出一致結論：在不同環境下合理的收入共享激勵能夠促進供應鏈企業間的信息共享及提高供應鏈整體業績。

總而言之，基于供應鏈的激勵機制是為了實現供應鏈整體競爭力的目的，強調了以往管理會計研究中所忽視的跨企業組織能力及企業間協調能力對企業績效的影響。供應鏈激勵機制相對于傳統激勵機制而言，激勵對象由員工發展為企業，激勵目標由員工承諾最大化上升為企業協同化。目前對供應鏈激勵機制的研究多借助數學模型展開，通常以節點企業的完全理性為前提假設，這一約束性很強的假設在現實中往往不能成立；此外，目前對于供應鏈收益共享激勵的研究多集中于相對簡單的單渠道研究，但現實中許多企業開展的是多渠道經營，因此更加符合現實情況的探討還有待未來研究的進一步深入。

三、基于供應鏈的成本管理

進行供應鏈成本管理，管理者關注的焦點不再局限于傳統成本管理所關注的如何生產的問題，誰來生產、為誰生產、和誰生產等傳統成本管理所忽略的諸多問題也需要納入考慮范圍。現有研究對于作業成本法和目標成本法在供應鏈成本管理中的應用探討較多。

盡管作業成本法產生于單一企業內部成本管理的環境下，但其卻能很好地適應供應鏈成本管理的要求（孫清華，2008）。現有文獻對于供應鏈作業成本法的研究從內容來分，可分為理論框架研究、整體成本管理和部分成本管理三類。本文梳理了一條供應鏈作業成本法框架研究的發展路徑，介紹如下：第一階段，Lalonde & Pohlen[ 10 ]較早提出了供應鏈成本管理的概念，構建了供應鏈管理下作業成本法的六個流程；第二階段，在前一階段提出的流程之上，Seuring（2002）以流程和成本動因為核心進一步提出了供應鏈作業成本法實施的三步驟；第三階段，Bache（2004）對前一階段的三步驟提出了質疑，認為不是每一個供應鏈上的企業都會把敏感信息進行共享，因此提出了供應鏈作業成本法三階段模型。除了探討理論框架外，現有文獻還從供應鏈整體成本管理和供應鏈部分成本管理兩方面研究了供應鏈作業成本法的應用（見圖2）。基于供應鏈的作業成本法雖然在一定程度上提供了一套供應鏈成本管理的有效工具，但其割裂了成本與市場的關系，而供應鏈管理的特點之一即為面向市場，因此直接立足于最終顧客需求的目標成本法成為學者關注的重點之一。國外對于供應鏈目標成本法的研究文獻可以劃分為供應商視角、供應鏈視角、供應鏈及其外部環境視角三個逐漸遞進的層次（見表3），這三個層次的研究，范圍由窄逐漸向寬過渡，考慮因素由少逐漸向多發展。國內對于供應鏈目標成本法的研究，雖然起步較晚，但發展較快，學者從多角度（蔣衛東等，2003；韓慶蘭，2004）、分階段（張建斌，2010；張云玲，2010）、跨行業[ 12 ]進行了供應鏈目標成本法的研究。

總體看來，供應鏈成本管理是管理會計管理和控制內容的進一步擴展。供應鏈成本管理直接面向市場，不僅包括傳統意義上的生產成本管理，還強調雖然不直接創造價值但對企業競爭起重要作用的交易成本管理，不但要夯實物質資源的管理還需要積極拓展非物質資源的管理。目前文獻對供應鏈作業成本法和供應鏈目標成本法的框架體系研究已取得一定成果，對核算流程也進行了初步探索，但現有研究多為理論層次的探討，且對于成本科目設置及賬務處理等成本核算環節的研究較少；同時，針對制造業企業的供應鏈成本管理方法研究較多，對服務業企業的供應鏈成本管理方法研究較少，從而使得現有研究成果還不能直接指導企業進行供應鏈成本管理。

四、基于供應鏈的其他管理

轉移定價可以協調供應鏈中的利益沖突，保障整個供應鏈的有效運行（Boyac & Gallego，2002）。供應鏈上的轉移定價是一種介于市場定價和內部定價之間的定價方式，兼具市場價和成本價二重性，這決定了供應鏈上轉移定價的復雜性。現有文獻對于供應鏈轉移定價的研究根據轉移定價決策權的歸屬不同，可分為供應商掌握轉移定價權的研究和銷售商掌握轉移定價權的研究。

早期對于供應鏈轉移定價的研究，反映供應商是供應鏈的主導者而銷售商為價格追隨者這一歷史事實，是供應商掌握轉移定價權下的研究。Lee & Rosenblatt （1986）以制造商批發定價為切入點，認為制造商采用數量折扣的定價方法將增加自身的利益；Padmanabhan & Png（1995）以回購契約為切入點，考慮到銷售商打折銷售積壓商品將給制造商帶來不利影響，制造商可以在定價時考慮回購價格以避免可能的品牌損失。Eppen & Iyer（1997）認為供應商可以與銷售商簽訂補償協議，規定銷售商超預定數量提貨時，需要向供應商支付一定的補償金。近年來，為順應時代發展，涌現了許多銷售商主導供應鏈轉移定價權的研究文獻，其主要研究成果見表4。總體看來，采用轉移價格對企業間交易進行核算，強化了管理會計的跨組織協調職能，促進了供應鏈環境下分工協作制度的有效運行，是對管理會計功能的一大突破。現有研究文獻多借助博弈論和數學模型研究供應鏈轉移定價，普遍認同的觀點是：不存在一個適用于所用情況的方法，只能因地制宜地選擇不同的供應鏈轉移定價策略。

五、總結及展望

管理會計是企業管理的重要工具，管理會計關注和反映的內容應該體現企業實踐活動的客觀需要。在供應鏈競爭的形勢下如何應對實務需要對于管理會計提出挑戰，謀求管理會計在新環境下的創新與繁榮是管理會計研究的一大主題。從現有研究來看，目前基于供應鏈的管理會計研究，成果相對松散且各研究之間相互割裂，沒有形成一套內在緊密聯系的體系；以博弈論和數學模型為方法的研究，設立了較多的前提假設，但供應鏈管理具有復雜性和多變性的特點，因此很多研究只是理論層次的探討。對于這一處于不斷發展的研究領域，許多問題還有待于未來進一步研究。

（一）重視企業間關系

供應鏈是由多企業相互合作組成的戰略聯盟，供應鏈上企業間良好的合作關系對于加強供應鏈協作，降低交易成本，實現共贏起著至關重要的作用。然而現有的管理會計研究對于企業間關系這一主題的探討相對較少，這一領域的研究還有待未來進一步深入。

（二）貫徹供應鏈整體思想

目前許多文獻雖然探討了供應鏈管理在管理會計中的應用，但其立足點最終可歸集為供應鏈上的某一主體而非供應鏈整體，這與供應鏈管理的思想相違背，以后的研究還需要將研究立足點進一步擴展至供應鏈整體。

（三）構建供應鏈管理會計

在供應鏈管理的環境下，傳統會計理論中的四大會計假設及基于單一企業的會計管理模式已然不適用，雖然有學者對供應鏈管理會計進行了一些探討，但也僅局限于對供應鏈管理會計的特點、原則進行闡述，對于供應鏈管理會計的構建研究尚少。

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