非財務計量績效信息審計基本理論框架

【摘 要】 審計是治理非財務計量績效信息失真的機制之一，文章探索非財務計量績效信息審計的基礎性問題，包括：非財務計量績效信息審計需求、非財務計量績效信息審計本質、非財務計量績效信息審計目標、非財務計量績效信息審計客體、非財務計量績效信息審計內容、非財務計量績效信息審計主體、非財務計量績效信息審計方法、非財務計量績效信息審計環境，上述內容形成非財務計量績效信息審計基本理論框架。

【關鍵詞】 激勵機制； 績效信息； 非財務計量績效信息； 績效審計； 非財務計量績效信息審計

【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0124-06

一、引言

委托代理關系是人類社會文明孕育的有效制度安排，是文明社會大多數活動的運行架構。在委托代理關系下，委托人如何激勵代理人是合約的核心內容之一。然而，無論激勵機制如何設計，代理人的績效都是激勵的基礎。同時，代理人的績效還是其付出努力程度的表征，也是委托人所托付事項的實現基礎。所以，在委托代理合約中，代理人績效是關鍵要素[ 1-5 ]。正是由于代理人績效如此重要，代理人有積極性來操縱績效信息，從而出現績效信息失真。例如，現實生活中的“數字出官，官出數字”及上市公司財務報表造假都是典型的績效信息失真。為了應對績效信息失真，出現了一些有針對性的治理機制，包括績效信息審計在內的績效審計便是其中之一①[ 6 ] 。關于績效審計有不少的研究，然而，關于非財務計量績效信息審計的一些基礎性問題還沒有系統化的理論框架。本文從理論邏輯上分析非財務計量績效信息審計的基礎性問題，構建非財務計量績效信息審計基本理論框架。

隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，對非財務計量績效信息審計的基礎性問題進行理論邏輯分析，提出非財務計量績效信息審計基本理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

非財務計量績效信息審計的研究包括在績效審計的相關文獻中，分為兩類：一是審計職業組織的績效審計指南；二是研究性文獻。

關于審計職業組織的績效審計指南，有國際組織發布的，也有一些國家發布的。最高審計組織國際組織發表的《利馬宣言——審計規則指南》中有績效的內容，還專門發布了《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》及《績效審計指南》。一些國家也發布了績效審計指南，例如，GAO發布的《美國政府審計準則》有績效的專門章節。國內也有些審計機構發布了績效審計指南，例如常州市審計局發布了《績效審計操作指南（試行）》。審計職業組織發布的績效審計指南涉及到非財務計量績效信息審計的方法。

關于研究性文獻，主要涉及績效審計的概念、影響因素、方法、績效評價指標、績效評價標準等[ 7-15 ]，還有一些文獻研究特定領域的績效審計，例如環境績效、投資項目績效、高校績效等[ 16-18 ]，也有少量文獻研究績效審計理論問題[ 19-20 ]。

總體來說，關于績效審計的一些基礎性問題還缺乏系統研究，關于非財務計量績效信息審計更是如此，本文擬探究這些基礎性問題，提出非財務計量績效信息審計基本理論框架。

三、基本理論框架

本文探究非財務計量績效信息審計的基礎性問題，這些問題包括：為什么會有非財務計量績效信息審計——審計需求？什么是非財務計量績效信息審計——審計本質？希望非財務計量績效信息審計干什么——審計目標？非財務計量績效信息審計是對誰審計——審計客體？非財務計量績效信息審計的審計內容是什么——審計內容？非財務計量績效信息審計由誰來審計——審計主體？非財務計量績效信息審計如何審計——審計方法？非財務計量績效信息審計與審計環境是什么關系——審計環境？通過對上述問題的探究，形成非財務計量績效信息審計基本理論框架。

（一）非財務計量績效信息審計需求

審計需求關注為什么審計，非財務計量績效信息審計需求也不例外。一般來說，委托代理關系有三種類型，一是公共部門委托代理關系，二是私營部門委托代理關系（上述兩種委托代理關系都是原始意義的委托代理關系），三是組織內部的委托代理關系②。這三種委托代理關系下，都存在信息不對稱、激勵不相容和環境不確定問題，因此，代理人都可能產生機會主義行為。為了治理代理人的機會主義行為需要設計一些應對機制，其中，信息報告制度是重要的機制之一。信息報告制度要求代理人向委托人真實地披露與經管責任相關的信息，這些信息主要包括兩方面的內容，一是資源使用情況，二是責任目標完成情況。由于代理人的資源是委托人提供的，所以，委托人會關注資源使用情況。委托人將資源交給代理人，一定是希望代理人完成特定的事項，這就表現為代理人責任目標，委托人當然會關注這些目標的完成情況。一般來說，非財務計量績效信息審計是以非財務計量的視角表征代理人責任目標完成的量化信息。

代理人在報告上述信息時，完全有可能操縱信息，甚至弄虛作假，也可能由于非故意的錯誤導致信息失真。其原因如下：第一，由于績效信息是委托人激勵代理人的基礎，同時，這些信息在很大程度上還表征代理人的努力程度，所以，在自利動機的驅動下，代理人具有操縱績效信息的積極性。由于信息不對稱的存在，代理人有信息優勢，在這種情形下，代理人具有了操縱績效信息的可能性。由于上述積極性和可能性的存在，代理人作為信息責任方，提供的信息可能存在故意舞弊。第二，績效信息是由人加工生產出來的，而人是有限理性的，在信息生產過程中可能出現錯誤。上述績效信息舞弊和績效信息錯誤，共同形成績效信息的失真。

委托人作為理性人會預期到代理人的上述績效信息失真，為了治理代理人的績效信息失真，委托人會推動建立一些治理機制來應對績效信息失真，信息審計是其中的機制之一。關于財務資源使用狀況相關的信息是財務信息，績效信息審計是作為績效審計的一部分，非財務計量績效信息審計屬于績效審計的部分，主要關注這類信息是否失真。當然，非財務計量績效信息審計只是治理非財務計量績效信息失真的機制之一，委托人最終采用何種治理機制或治理機制的組合是由成本效益決定的。一方面要達到治理效果，另一方面還會考慮治理成本，非財務計量績效信息審計如果符合成本效益原則，則會成為委托人選擇的治理非財務計量績效信息失真的機制或其中之一。

（二）非財務計量績效信息審計本質

審計本質關注審計是什么，非財務計量績效信息審計本質也不例外。非財務計量績效信息審計屬于績效審計，所以，其本質不能離開績效審計本質。筆者先分析績效審計本質，然后再分析非財務計量績效信息審計的本質。

一般認為，審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任中的代理問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排[ 21 ]。以此為出發點，績效審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任相關績效中的代理問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。與審計一般相比較，這里強調了經管責任相關績效，而不是一般意義上的經管責任，很顯然，其內涵更加特指，所以，其外延也就更加收斂。即使如此，對經管責任相關績效的理解也有不同的觀點，主要有兩種：一種觀點認為，這里的績效主要是指與經濟性、效率性和效果性相關的信息，績效審計一方面關注這些信息的真實性，另一方面將這些信息與既定的標桿進行比較，以確定績效水平，這種觀點稱為狹義績效審計觀。很顯然，這種績效審計觀只承認真實性和效益性績效審計。另一種觀點認為，這里的績效除了包括經濟性、效率性和效果性相關的信息外，還包括行為是否合規，績效審計還要關注責任人的相關行為是否符合既定標準，這種觀點稱為廣義績效審計觀。很顯然，這種績效審計觀同時承認真實性、效益性和合規性績效審計[ 22-23 ]。

無論采用何種績效審計觀，都離不開績效信息審計。非財務計量績效信息審計屬于績效信息審計。其本質可以表述為：非財務計量績效信息審計是以系統方法獨立鑒證經管責任相關非財務計量績效信息中的代理問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。這里強調的是經管責任相關非財務計量績效信息，收斂了這種審計的內涵和外延，其范圍域限定在經管責任相關非財務計量績效信息。

審計本質的另一個維度是審計功能。一般來說，審計具有鑒證、評價和監督三大功能，非財務計量績效信息審計也不例外。鑒證就是判斷特定主題與既定標準之間的一致性，非財務計量績效信息審計本質本身就包括這種含義，所以，鑒證是非財務計量績效信息審計的基本功能。評價是在鑒證的基礎上，將績效與一定的標桿進行比較，以判斷績效水準。在許多情形下，委托人需要將代理人的績效與一定的標桿進行比較，以確定代理人的績效水平，如果授權審計人來履行這種職能，非財務計量績效信息審計就有了評價功能。監督就是對發現偏離的責任者進行處理處罰，如果委托人授權審計人對責任人進行處理處罰，從技術邏輯來說，并不存在障礙，所以，非財務計量績效信息審計可以具有監督功能。

（三）非財務計量績效信息審計目標

審計目標是指希望審計干什么，非財務計量績效信息審計目標也不例外。一般來說，審計目標區分為終極目標和直接目標。就終極目標來說，是指審計委托人期望通過非財務計量績效信息審計干什么或得到什么。根據前面的分析，我們知道，在委托代理關系中，為了應對非財務計量績效信息失真，委托人推動建立一些有針對性的治理機制，希望通過這個機制來抑制非財務計量績效信息失真，非財務計量績效信息審計是這些治理機制的組成要素。所以，審計委托人希望非財務計量績效信息審計在抑制信息失真方面發揮作用。具體來說，就是希望審計能抑制非財務計量績效信息失真。

就直接目標來說，是審計人希望通過非財務計量績效信息審計干什么或得到什么。總體來說，審計人當然的目標是生產審計委托人滿意的審計產品，履行好委托人的審計委托或授權。一般來說，非財務計量績效信息審計產品有三種類型，一是審計鑒證產品，二是審計評價產品，三是審計處理處罰產品。審計鑒證產品是關注非財務計量績效信息是否真實，一般以審計報告的形式出現；審計評價產品是將鑒證后的非財務計量績效與適宜的績效標桿進行比較，以判斷責任方績效水平，一般以績效評價報告的形式出現；審計處理處罰產品關注非財務計量績效信息偏離責任人的懲處，一般以審計決定的形式出現。上述審計產品只是產品清單，最終生產什么審計產品是由委托人需求決定的。

當然，直接目標是終極目標的基礎，沒有直接目標的達成，終極目標也就沒有基礎。另外，直接目標要以終極目標為導向，根據終極目標的需求來確定直接目標，也就是根據消費者的需求來確定生產什么產品。

（四）非財務計量績效信息審計客體

審計客體關注審計誰，非財務計量績效信息審計客體也不例外。由于委托代理關系具有廣泛性，所以，代理人績效信息也具有廣泛性，由此，非財務計量績效信息審計客體也具有廣泛性。本文前面指出，委托代理關系包括公共部門委托代理關系、私營部門委托代理關系和組織內部委托代理關系，這三種委托代理關系下的代理人都是績效信息審計客體，當然也都是非財務計量績效信息審計客體。

在公共部門委托代理關系中，審計客體是公共責任承擔者。政府的委托人是公眾，在單一制國家，上級政府也是下級政府的委托人③。對于政府部門、政府事業組織來說，本級政府是委托人；對于非政府的NGO來說，供資者是委托人。代理人的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用狀況，二是公共責任完成情況。一般來說，資源及其使用情況體現在財務報告中，而公共責任完成情況則體現在各類績效報告中。這里的公共責任有多種情況，可以是一個單位或部門的職責，也可以是一個項目的實施，還可能是一項政策的執行，也可以是一類公共資源的管理。所以，公共部門的績效審計分為單位（部門）績效審計、項目績效審計、政策績效審計、資源績效審計，上述四方面的績效審計都包括非財務計量績效信息審計。

私營部門委托代理關系主要是私營企業，股東是委托人，管理層是代理人。管理層的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用情況，主要體現在財務報告中，針對這種信息報告有專門的財務審計；二是經營績效，包括財務成果、營運績效、核心競爭力、可持續發展等方面的成果，這些績效中，財務成果來源于財務報告，其他各類績效信息基本都是非財務計量績效信息，需要有專門的非財務計量績效信息審計來鑒證其真實性。一般來說，股東是將企業作為一個整體來關注的，在一些特定情形下，股東也可能關注某些特定的項目，例如，大型工程項目、重要的科研項目，所以，這些情形下，項目也可能成為績效審計的特定客體。

公共部門和私營部門都有內部組織層級，所以都存在內部委托代理關系，上級是委托人，下級是代理人。上級將一定的資源交付下級，并要求下級完成特定的職責，下級要向上級報告資源及其使用狀況，更要報告其職責履行情況，非財務計量績效信息主要體現在職責履行情況中。在一些特殊情形下，上級交付下級實施特定項目，這類項目的績效信息也就成為報告內容。

以上所述的各類非財務計量績效信息審計客體，歸納起來如表1所示。

（五）非財務計量績效信息審計內容

審計內容關注審計什么，非財務計量績效信息審計內容也不例外。一般來說，非財務計量績效信息審計客體不同，其承擔的經管責任內容也不同，所以，其績效信息審計內容也不同。根據本文的分析（表1），績效信息審計客體包括以下主要情形：單位績效、工程項目績效、科研項目績效、政策績效、資源績效。不同情形下的績效信息不同，從而審計內容也不同。

1.單位績效信息審計內容

單位績效包括的范圍很廣，凡是具有獨立職能的組織都應該報告其職能履行情況，從而都具有非財務計量績效信息。在公共委托代理關系中，一級政府、一個政府部門、一個政府事業單位、一個NGO組織，都具有獨立的職能，都應該報告其職能履行績效，都會有非財務計量績效信息。當然，由于不同單位的職能不同，其績效信息也不同，進而其非財務計量績效信息內容也不同。例如，高等學校的績效指標與醫院不同，從而，其非財務計量績效信息內容也不同。另外，即使是同一單位，在不同時期，委托人對其績效的關注重點也可能不同，從而引致非財務計量績效信息內容不同。例如，對于各級地方政府，以前的績效考核中并不關注資源環境績效，黨的十八大以來，將生態文明提到了重要日程，所以各級政府的績效指標中，資源環境績效成為重要內容，進而，這方面的非財務計量績效信息也就成為政府審計重要內容。

2.工程項目績效信息審計內容

工程項目績效分為兩個階段，一是建設績效，二是營運績效。建設績效包括建設成本、建設質量、建設工期、建設環境影響等，不同的項目在上述各方面的權重可能有些區別。營運績效一般是工程項目的設計功能實現情況，主要體現為一些非財務計算指標，不同的工程項目，其功能指標差異較大。

3.科研項目績效信息審計內容

科研項目績效主要關注科研成果及效果，科研成果是科研的直接產出，而效果則是科研成果使用后的產出。很顯然，不同的科研項目，成果和效果的指標不同。

4.政策績效信息審計內容

政策績效主要關注政策事實和價值兩個維度，事實維度是指政策目標達成情況，一般體現為一些量化指標；價值維度指政策產生的影響，這些影響是以價值判斷為基礎的，也可能體現為一些量化指標，其中包括非財務計量績效信息。

5.資源績效信息審計內容

這里的資源是指為特定目標而設定的具有專門用途的資源，資源績效是指其特定目標達成情況，一般也體現為一些量化指標的非財務計量績效信息。

（六）非財務計量績效信息審計主體

審計主體關注誰來審計，非財務計量績效信息審計主體也不例外。審計主體的要求包括獨立性和專業勝任能力，由于專業勝任能力是可以建立的，所以，從根本上來說，對審計主體的唯一要求是獨立性。當然，在保持獨立性的前提下，還要考慮成本效益原則。根據這兩個原則，在不同的委托代理關系中，審計主體有不同的選擇。

在公共委托代理關系中，當政府本身作為審計客體時，其審計主體只能是上級政府建立的審計機關，或者是同級政府分權制衡下，本級政府的一種權力通過其設立的審計機關對另一種權力進行審計。當政府部門或事業單位作為審計客體時，本級政府設立的審計機關或上級政府審計機關都具有獨立性，都可以成為審計主體，究竟選擇何種審計主體，要從成本效益原則來考量。至于單個項目、單項政策、一類資源的績效信息審計，可由這些事項負責的機構來確定其審計主體選擇，基本類似于上述政府本身、政府部門或事業單位的審計主體之選擇。至于NGO組織，其審計主體有兩種情形，一是供資者積極參與NGO組織治理，此時，可以由供資者選擇審計主體，可以委托民間審計組織來審計，也可以申請政府審計機關來審計；二是供資者基本不參與NGO組織治理，此時，政府審計機關應該積極地參與其中，作為審計主體。當然，當政府審計機關作為審計主體時，也可以采取業務外包的方式，委托民間審計組織來實施，這并不改變政府審計機關作為審計主體的事實。

在私營委托代理關系中，對于企業管理層的審計，股東一般會委托民間審計組織來實施。當然，如果股東投資了許多企業，也可以建立自己的審計機構來對接受投資的企業進行審計。究竟選擇何種審計主體，股東會基于其成本效益考慮而理性作出。

在單位內部委托代理關系中，審計客體是單位內部組織，其審計主體有兩種選擇，一是建立內部審計機構，二是委托民間審計機構，選擇何種審計主體，單位最高領導層會根據成本效益原則作出。

非財務計量績效信息審計主體的選擇中，一個需要討論的問題是績效考核部門能否作為審計主體？從獨立性來說，在許多情形下，績效考核部門可能不具有應有的獨立性，此時，就不宜作為審計主體。例如，在公共委托代理關系中，一些指標是層層加碼確定的，下級績效指標可能是上級績效的基礎，沒有下級指標的操縱，上級績效可能難以完成，在這種情形下，上級績效考核部門可能難以保持獨立性，從而也就不能作為這些績效指標的審計主體。當然，如果績效考核部門能保持應有的獨立性，從專業勝任能力來說，績效考核部門應該是沒有問題的，如果還符合成本效益原則，則績效考核部門是可以作為績效信息審計主體的。

（七）非財務計量績效信息審計方法

審計方法涉及怎么審計，非財務計量績效信息審計也不例外。從審計基本理論視角出發，這里僅關注審計取證模式。一般來說，審計取證模式包括命題論證模式、數據流程模式、數據分析模式和專業測量模式，上述四種模式在非財務計量績效信息審計中都有可能采用。

命題論證模式是存在完整信息鏈的情形下，為了驗證上一層級的信息，可以追蹤支持其形成的下一層級信息，通過層層追蹤，最后使得最高層級的信息得到驗證。這個追蹤過程，類似于將大命題分解為小命題，通過小命題的證明來獲取對大命題的證明。一些非財務計量績效信息存在完整的信息鏈，可以用到這種取證模式。例如，為了驗證產品的銷售量，可以跟蹤到不同客戶的銷售量，不同客戶的銷售量可以追蹤到銷售發票，銷售發票還可以追蹤到出庫單和運貨單，而出庫單還可以通過存貨明細賬追蹤到入庫單，進而追蹤到生產記錄，運貨單還可以追蹤到運費支付記錄。當然，命題論證模式的審計程序較為復雜，審計成本較高，但是，通過這種取證模式獲取的審計證據，可以支持審計師發表合理保證審計意見。

數據流程模式是不存在完整的信息鏈但數據流程本身可以鑒證的情形下采用的審計取證模式。在一些情形下，數據是閉環產生的，不受人的干擾，如果經過評估，認為數據生產流程值得依賴，則其生產的數據當然也就值得依賴。例如，為了改善公共服務的質量，英國于1991年頒布的citizen's charter initiative法案要求英格蘭及威爾士審計委員會負責開發公共服務績效評價指標，并定期公布經過審計后的這類績效數據。由于這些績效指標大多數是非財務指標，這些審計機關采用的工作方法是不對數據本身進行審計，而是對數據產生的流程進行審計，并公布對這些流程的審計結果[ 24 ]。一般來說，由于數據流程模式本身并沒有驗證數據，數據流程的可靠性只是數據質量的數據證據，所以，這種取證模式通常支持審計師發表有限保證審計意見。

數據分析模式是通過數據之間的邏輯關系來驗證數據是否存在失真。許多非財務計量績效數據與一些數據存在某種可驗證的邏輯關系，如果責任方提供的數據不存在這些邏輯關系，則很有可能是這些數據存在失真。例如，產量與用電量之間存在邏輯關系，作為績效指標的產量如果有較大幅度增長，而用電量卻沒有增長，這就存在兩種可能，一是該單位出現了節電技術，二是產量數據失真。如果沒有采用節電技術，則產量數據就是虛假。當然，數據分析模式的分析方法很多，特別是在大數據背景下，用于數據分析的相關數據很多，從而使得這種審計取證模式具有較為廣泛的適用性。但是，一般來說，這種數據發現的只是可能的疑點，是否真的存在失真，還需要進一步驗證。即使對疑點核實之后存在數據失真，通常也不能肯定是否還有其他類型的數據疑點，所以，通常只支持審計師發表有限保證審計意見。

專業測量模式是通過現場測量的方式來獲取數據，將獲取的數據與責任方提供的數據進行比較，以判斷責任方數據的可靠性。這種取證模式有兩個關鍵，一是現場測量以獲取數據，一定要保證專業性，并且專業測量的方法要與責任方相一致；二是當發現測量的數據與責任方提供的數據存在偏離時，如何判斷這種偏離，因為數據受到一些權變因素的影響，在不同時點測量得到的數據可能存在差異，如何確定合理的差異是問題的關健。例如，環境責任績效指標可以采取專業測量的方式來驗證，但不同時點測量的數據可能存在差異，要判斷責任方提供的環境績效數據是否存在失真，就要合理確定可容忍的偏離范圍。

（八）非財務計量績效信息審計環境

在基本理論層面，審計環境理論關注兩個問題，一是審計環境如何影響審計，二是審計如何影響審計環境，非財務計量績效信息審計也不例外。

從審計環境對審計的影響來說，非財務計量績效信息審計環境從兩個路徑影響審計：一是影響審計需求，不同的審計環境下，對非財務計量績效信息是否存在審計需求及何種非財務計量績效信息是審計重點，存在重要影響，例如現在非常重要的資源環境責任信息審計，在以前并沒有得到重視，發生這種變化的原因是資源環境問題的嚴峻性；二是影響審計技術方法，在不同的審計環境下，能用于非財務計量績效信息審計的技術方法也不同，例如，在專業測量模式用到的測量技術就受到科學技術環境的影響。

從審計對審計環境的影響來說，非財務計量績效信息審計主要通過審計產品來影響審計環境。非財務計量績效信息審計產品包括鑒證產品、評價產品和處理處罰產品，這些審計產品通過委托人及利益相關者的使用，會影響代理人及利益相關者的行為，從而影響非財務計量績效信息質量，進而影響委托代理關系下的經管責任之履行和公共責任的履行及企業的營運。

四、結論和啟示

非財務計量績效信息審計是治理績效信息失真的機制之一，本文從理論上分析其基礎性問題，提出非財務計量績效信息審計基本理論框架。

關于審計需求，由于自利和有限理性，非財務計量績效信息可能出現失真，為了應對這種信息失真，委托人會推動建立信息治理機制，非財務計量績效信息審計是其中之一。

關于審計本質，非財務計量績效信息審計是以系統方法獨立鑒證經管責任相關非財務計量績效信息中的代理問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排，可能具有鑒證、評價和監督三大功能。

關于審計目標，非財務計量績效信息審計的終極目標是抑制非財務計量績效信息失真，直接目標是生產讓審計委托人滿意的審計產品，包括鑒證產品、評價產品和處理處罰產品。

關于審計客體，公共部門委托代理關系、私營部門委托代理關系和組織內部委托代理關系中的代理人，都是非財務計量績效信息責任方，從而都是審計客體。

關于審計內容，代理人績效信息包括單位績效信息、工程項目績效信息、科研項目績效信息、政策績效信息、資源績效信息，上述信息中都包括非財務計量績效信息。

關于審計主體，非財務計量績效信息主體包括政府審計機關、民間審計機構和內部審計組織，委托人會根據獨立性和成本效益原則選擇審計主體。

關于審計方法，命題論證模式、數據流程模式、數據分析模式和專業測量模式在非財務計量績效信息審計中都有可能采用。

關于審計環境與審計的關系，一方面，審計環境通過審計需求和審計技術方法兩個路徑來影響非財務計量績效信息審計；另一方面，非財務計量績效信息審計通過審計產品使用所發揮的效果來影響審計環境。

本文的研究啟示我們，非財務計量績效信息審計是一個系統，而系統功能的發揮很大程度上依賴于系統各要素之間的協調配合。在建立和實施非財務計量績效信息審計制度時，要以系統的觀點，就事論事、缺乏系統思考建立的審計制度是不可能發揮其預期功能的。

【參考文獻】

[1] HOLMSTRON B. Moral hazard and observability[J].Bell Journal of Economics，1979（10）：74-91.

[2] FAMA E.Agency problem and the theory of the firm[J]. Journal of Political Economy，1980（88）：288-307.

[3] 張維迎.企業的企業家：契約理論[M].上海三聯書店、上海人民出版社，1995.

[4] BAKER G. The use of performance measures in incentive contracting[J].American Economic Review，2000，90（2）：415-420.

[5] 張躍平，劉荊敏.委托—代理激勵理論實證研究綜述[J].經濟學動態，2003，（6）：74-78.

[6] RIVENBARK W， PIZZARELLA C. Auditing performance data in local government[J].Public Performance & Management Review，2002（4）：413-420.

[7] 劉家義.經濟效益審計的基本方法[M].四川科學技術出版社，1985.

[8] 趙彩霞，張立民，曹麗梅.制度環境對政府績效審計發展的影響研究[J].2010（4）：22-28.

[9] 王丹宇.政府績效審計方法及其應用研究[J].社科縱橫，2006（11）：45-47.

[10] 施青軍.政府績效審計方法論析[J].中國行政管理，2008（2）：30-32.

[11] 李璐.美國政府績效審計方法的變遷及啟示[J].中南財經政法大學學報，2010（6）：51-54.

[12] 歐陽華生，余宇新.政府績效審計制度變遷需求影響因素效應實證分析：國際經驗證據與中國符合性檢驗[J].財經論叢，2009（7）：82-89.

[13] HEPWORTH N P. The role of performance audit[J].Public Money & Management，1995（10）：39-42.

[14] BARZELAY M.Central audit institutions and performance auditing：a comparative analysis of organizational strategies in the OECD[J].Governance：An International Journal of Policy and Administration，1997（3）：235-260.

[15] POLLITT C. Performance or compliance-performance audit and public management in five countries[M].Oxford University Press，1999.

[16] 劉愛東，趙金玲.政府投資公共工程績效審計評價指標研究：來自問卷調查的經驗證據[J].審計與經濟研究，2010（5）：31-38.

[17] 薛芬，鄭垂勇.部門預算執行績效審計模式[J].學海，2011（6）：115-114.

[18] 徐泓，曲婧.自然資源績效審計的目標、內容和評價指標體系初探[J].審計研究，2012（2）：14-19.

[19] 王會金，易仁萍.試論政府績效審計的若干理論問題[J].審計研究，2007（1）：47-50.

[20] 鄭石橋.審計業務架構和績效審計基本要素[J].中國審計，2013（18）：26-28.

[21] 鄭石橋.審計理論研究：基礎理論視角[M].中國人民大學出版社，2016.

[22] 鄭石橋.績效審計方法[M].東北財經大學出版社，2012.

[23] 鄭石橋.非財務計量信息審計取證模式：理論框架和例證分析[Z].南京審計大學審計科學研究院工作論文，WP005，2014.

[24] BOWERMNA M.Auditing performance indicators： the role of the commission in the citizen's charter initiative[J].Financial Accountability & Management，1995，11（2）：0267-4424.