上市公司審計(jì)意見與審計(jì)機(jī)構(gòu)變更問題研究

牛藝琳

【摘 要】 基于我國證券市場進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)并行的制度模式背景，就上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和內(nèi)控審計(jì)意見類型變動(dòng)趨勢及年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)控審計(jì)機(jī)構(gòu)變更報(bào)備信息中存在的問題進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)及評析。研究發(fā)現(xiàn)：年報(bào)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見總體呈下降趨勢，且下降趨勢明顯；內(nèi)部控制非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見呈上升趨勢；審計(jì)機(jī)構(gòu)變更信息報(bào)備中，前任審計(jì)師比后任審計(jì)師更加接近于真實(shí)。在此基礎(chǔ)上，提出相關(guān)對策和建議，寄望于我國證券市場制度更完善，發(fā)展更健康。

【關(guān)鍵詞】 上市公司； 審計(jì)意見； 審計(jì)機(jī)構(gòu)變更

【中圖分類號】 F234 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0103-04

引 言

2002年，為了更加有效地解決財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量的難題，美國國會(huì)頒布《薩班斯法案》，第一次要求公眾公司聘請審計(jì)師審計(jì)“與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性相關(guān)的內(nèi)部控制”的有效性。2008年5月，財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求上市公司董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價(jià)，并在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中披露該自我評價(jià)報(bào)告。2010年4月15日五部委又聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》，至此，我國證券市場真正進(jìn)入了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)并行的制度模式。

本文正是在這種制度模式下，就上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和內(nèi)控審計(jì)意見類型變動(dòng)趨勢、年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)控審計(jì)機(jī)構(gòu)變更報(bào)備信息中存在的問題，進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)及評析，并在此基礎(chǔ)上向證券監(jiān)管部門提出參考性建議，以使我國證券市場制度更完善，發(fā)展更健康。

一、文獻(xiàn)回顧

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和內(nèi)控審計(jì)意見

注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見，一方面對上市公司本身以及資本市場上廣大投資者的投資決策產(chǎn)生重大影響，另一方面也直接關(guān)系到注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣[ 1 ]。這里的審計(jì)意見，顯而易見指的是財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見，說明審計(jì)意見是有信息含量的。信息含量是指信息的有用性，即某一信息集的公開披露是否會(huì)對信息使用者的決策產(chǎn)生影響[ 2 ]。

由于內(nèi)部控制，特別是與財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性相關(guān)的內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表之間的內(nèi)在聯(lián)系，如果注冊會(huì)計(jì)師出具的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見是有信息含量的，那么，可以合理地認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制審計(jì)意見也是有信息含量的。

相關(guān)學(xué)者的實(shí)證研究也印證了上述說法。張繼勛等基于心理和行為視角，采用實(shí)驗(yàn)研究方法發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制否定意見降低了個(gè)體投資者對公司標(biāo)準(zhǔn)無保留財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的信心，同時(shí)，不同性質(zhì)內(nèi)部控制重大缺陷的內(nèi)部控制否定意見，對個(gè)體投資者的標(biāo)準(zhǔn)無保留財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見信心的影響存在明顯差異[ 3 ]。潘芹利用委托代理理論對內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行分析，并基于2009年我國A股上市公司數(shù)據(jù)，實(shí)證檢驗(yàn)了內(nèi)部控制審計(jì)對審計(jì)意見的影響，結(jié)果表明內(nèi)部控制審計(jì)對審計(jì)意見有顯著的影響[ 4 ]。

綜上所述，無論是年報(bào)審計(jì)意見還是內(nèi)部控制審計(jì)意見，在證券市場都具有信息含量，都會(huì)對財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出正確的經(jīng)濟(jì)決策產(chǎn)生影響，因此，這些審計(jì)意見的真實(shí)性就顯得格外重要。通過數(shù)據(jù)筆者發(fā)現(xiàn)，我國的年報(bào)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見近年來持續(xù)下滑，而內(nèi)部控制非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見卻是持續(xù)上升，值得研究。

（二）審計(jì)機(jī)構(gòu)變更報(bào)備

到目前為止，關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)變更報(bào)備信息方面研究的文章較少，見諸報(bào)端的居多。

監(jiān)管部門要求上市公司前任審計(jì)師和后任審計(jì)師報(bào)備審計(jì)機(jī)構(gòu)變更信息，主要目的是為了監(jiān)督上市公司是否有不合理的原因解聘事務(wù)所，比如“購買審計(jì)意見”等。自報(bào)備信息以來，問題漸漸凸顯，這一監(jiān)管舉措似乎也在接受著拷問：報(bào)備審計(jì)機(jī)構(gòu)變更信息的價(jià)值有多大？同樣也值得思考。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見和內(nèi)控審計(jì)意見類型變動(dòng)趨勢

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型變動(dòng)趨勢

表1為2005—2015年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型變動(dòng)趨勢。從表1中可以看出2005—2015年，（1）上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例呈逐年下降趨勢，也就是說標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例在逐年上升。其中2014年和2015年稍有上升，但上升幅度不大。近四年的比例維持在3%～4%之間。（2）帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段及其他事項(xiàng)段的無保留意見的比例呈逐年下降趨勢，和非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例變化相同，其中2014年和2015年稍有上升，但上升幅度不大。近四年的比例維持在2.2%～2.9%之間。（3）保留意見的比例不太穩(wěn)定，相比而言，有所反復(fù)，近四年的比例維持在0.5%～0.9%之間。（4）無法表示意見的比例總體來看呈下降趨勢，也時(shí)有反復(fù)，近四年的比例維持在0.1%～0.4%之間。

從上述分析發(fā)現(xiàn)，無論是隨著審計(jì)意見類型的嚴(yán)重程度加大非標(biāo)準(zhǔn)意見的比例在下降，還是上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例一直逐年下降，可能的原因是：（1）由于各方監(jiān)管者的嚴(yán)格管制，財(cái)務(wù)信息編制者更加關(guān)注年報(bào)的真實(shí)性和公允性；（2）注冊會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)意見時(shí)更為謹(jǐn)慎，因?yàn)閷徲?jì)意見是有信息含量的；（3）不排除事務(wù)所在審計(jì)過程中可能產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)的因素。

表2是對表1中最后四年比例數(shù)據(jù)的細(xì)分。從表2中可以看出，2012—2015年四年間，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見在上市公司四個(gè)板塊中的比例從高到低依次是深市主板、滬市主板、中小板和創(chuàng)業(yè)板。也就是說非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的比例，中小板和創(chuàng)業(yè)板較低。其中創(chuàng)業(yè)板最低，滬市主板和深市主板較高，深市主板最高。

具體來看，滬市主板和深市主板2012年到2015年的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例有降有升；中小板和創(chuàng)業(yè)板2012年到2015年的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例幾乎是持續(xù)上升（例外：2014年創(chuàng)業(yè)板的比例略微下降，幅度不大）。

造成上述不同板塊非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例不同的原因可能有：（1）證券監(jiān)管部門對不同板塊有不同的監(jiān)管要求，比如創(chuàng)業(yè)板的退市要求中，如果上市公司被出具否定意見或無法表示意見在規(guī)定時(shí)間內(nèi)不能消除的，會(huì)直接退市，不像滬深兩市還有較長過渡期的安排。（2）不同板塊的成長性和科技含量不同，一般來說，成長性較好且科技含量高的板塊，面臨的財(cái)務(wù)壓力較小，所以被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的可能性低。

其中，中小板和創(chuàng)業(yè)板非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例的上升應(yīng)該和其市場逐步成熟以及監(jiān)管要求不斷完善有關(guān)，不排除事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量提高的因素。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)意見類型及內(nèi)控審計(jì)報(bào)告家數(shù)變動(dòng)趨勢

從表3可以看出，2011—2015年五年間，隨著監(jiān)管部門、上市公司和社會(huì)公眾對內(nèi)部控制重要性認(rèn)識的加深，上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的家數(shù)呈逐年上升的趨勢，但相對于上市公司的總家數(shù)，披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司家數(shù)依然偏低，且上市公司內(nèi)部控制審計(jì)的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例總體也呈逐年上升的趨勢，依次是2.17%、2.32%、3.94%、5.32%和5.62%，這個(gè)變動(dòng)趨勢與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例的變動(dòng)趨勢恰恰相反。具體為：帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的比例一直呈上升趨勢，從2011年的1.74%增加到4.57%；否定意見的比例有升有降；無法表示意見的比例主要呈上升趨勢，但在2015年，比例變?yōu)?%。

表4是對表3比例數(shù)據(jù)的細(xì)分。從表4可以看出，2011—2015年，滬市主板和深市主板的內(nèi)部控制審計(jì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例較高（2011年例外，主要原因是中小板披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的基數(shù)較少，只有19家）；中小板的比例有降有升，其中2012年和2013年沒有被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見；創(chuàng)業(yè)板的情況在四個(gè)板塊中顯得很突出，五年間，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中無一例外地出具了無保留意見，似乎和表2中創(chuàng)業(yè)板財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見情況不太相符（創(chuàng)業(yè)板非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例：2012年0.85%、2013年1.32%、2014年1.18%、2015年1.81%）。

三、年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)控審計(jì)機(jī)構(gòu)變更報(bào)備信息中的問題

（一）年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)變更報(bào)備信息

從表5可以看出，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)變更的原因主要有四個(gè)：（1）前任服務(wù)年限較長或合同期滿；（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換；（3）項(xiàng)目主要審計(jì)團(tuán)隊(duì)加入后任；（4）客戶重大資產(chǎn)重組。事務(wù)所合并的原因在2013年表現(xiàn)尤為突出，2014年和2015年未見此原因。總體而言，報(bào)備的審計(jì)機(jī)構(gòu)變更信息中絕大多數(shù)不是如前任服務(wù)年限較長或合同期滿、會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換等乏味可陳的理由就是如客戶選擇低價(jià)事務(wù)所、客戶單方面更換事務(wù)所等值得深思的說辭，信息含量不足的問題很明顯。

而且，從2013—2015年三年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看，發(fā)現(xiàn)后任審計(jì)師和前任審計(jì)師報(bào)備的信息往往有所出入，甚至大相徑庭。比如：2013年天健（前任）被海聯(lián)訊（300277）解聘時(shí)報(bào)備的信息是“客戶2012年度被前任出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告”，而亞太集團(tuán)（后任）報(bào)備的信息卻是“前任業(yè)務(wù)繁忙”；致同（前任）被貴糖股份（000833）解聘時(shí)報(bào)備的信息是“客戶2012年內(nèi)部控制被前任出具了否定意見，重新招標(biāo)”，而中審亞太（后任）報(bào)備的信息卻是“前任聘期已滿”。再如：2015年，立信（前任）被*ST新都（000033）解聘時(shí)報(bào)備的信息是“與客戶在會(huì)計(jì)審計(jì)等問題上存在分歧”，而天健（后任）報(bào)備的信息卻是“董事會(huì)改聘”。

所以，相比而言，由于和客戶脫離了合作關(guān)系等原因，一般而言，前任審計(jì)師報(bào)備的信息要比后任審計(jì)師報(bào)備的信息更具信息含量，更能反映出財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)變更的真正原因，但不可否認(rèn)的是，無論是前任審計(jì)師還是后任審計(jì)師報(bào)備的審計(jì)機(jī)構(gòu)變更信息的信息含量和真實(shí)度都有待進(jìn)一步提高，這是需要監(jiān)管部門關(guān)注的。

并且，2013—2015年，未報(bào)備及未見報(bào)備信息的事務(wù)所家數(shù)雖然不多（2013年的特殊情況見注①），但也應(yīng)引起關(guān)注，因?yàn)椴荒芘懦@些未報(bào)備及未見報(bào)備信息的事務(wù)所中可能隱藏了不為人知的信息，而這或許正是監(jiān)管部門需要的信息。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)變更報(bào)備信息

從表6可以看出，內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)變更的原因主要有四個(gè)：（1）前任服務(wù)年限較長或合同期滿；（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換；（3）項(xiàng)目主要審計(jì)團(tuán)隊(duì)加入后任；（4）客戶業(yè)務(wù)發(fā)展需要。項(xiàng)目主要審計(jì)團(tuán)隊(duì)加入后任的原因在2015年表現(xiàn)得尤為突出，2013年和2014年未見此原因，這與2015年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)機(jī)構(gòu)變更的原因是匹配的。另一個(gè)變更的重要原因是“客戶選擇整合審計(jì)”，這也與當(dāng)下的審計(jì)制度模式相符。前后任審計(jì)報(bào)備的內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)的變更信息有所出入，且未報(bào)備及未見報(bào)備信息的事務(wù)所也應(yīng)引起注意。

當(dāng)然，也有一些上市公司沒有采用整合審計(jì)制度模式，而是分別聘請審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制。比如2015年三峽水利（600116）的前任審計(jì)師（天健）報(bào)備的內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)變更信息為：“為充分發(fā)揮外部審計(jì)機(jī)構(gòu)對公司治理的促進(jìn)作用，客戶分別聘請財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部控制審計(jì)機(jī)構(gòu)。”

四、相關(guān)對策和建議

（一）監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作質(zhì)量

2005—2015年的11年間，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例持續(xù)下滑，一方面可能說明上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表編制更加趨于真實(shí)和公允，但另一方面也不排除注冊會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)意見的過程中存在道德風(fēng)險(xiǎn)的可能性。

因此，監(jiān)管部門應(yīng)通過持續(xù)提示會(huì)計(jì)師事務(wù)所甚至懲戒觸碰底線的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，使其關(guān)注審計(jì)職業(yè)廣泛的公益性、高風(fēng)險(xiǎn)性和職業(yè)榮譽(yù)感，并在職業(yè)利益和保護(hù)公眾利益之間選擇后者。除此之外，監(jiān)管部門還應(yīng)擴(kuò)大開展抽查工作的范圍和同業(yè)復(fù)核的范圍，特別是變更審計(jì)機(jī)構(gòu)原因不合理的上市公司、異常審計(jì)費(fèi)用的上市公司等，從而提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作質(zhì)量。

（二）推動(dòng)內(nèi)部控制審計(jì)工作的深入開展

內(nèi)部控制審計(jì)工作應(yīng)在證券市場中全面鋪開，大力推動(dòng)內(nèi)部控制審計(jì)制度在中小板和創(chuàng)業(yè)板的執(zhí)行，提高審計(jì)內(nèi)部控制的覆蓋面。深交所2009年發(fā)布規(guī)定，要求創(chuàng)業(yè)板上市公司至少每兩年對內(nèi)部控制實(shí)施一次鑒證。有學(xué)者實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)：大多數(shù)創(chuàng)業(yè)板企業(yè)的內(nèi)部控制能夠滿足兩年鑒證一次的要求，但是鑒證意愿并不強(qiáng)，鑒證報(bào)告規(guī)范性也有待提高；同時(shí)，雖然內(nèi)部控制鑒證能夠提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，但效果并不顯著[ 5 ]，這或許值得我們深思。監(jiān)管部門應(yīng)關(guān)注中小板和創(chuàng)業(yè)板內(nèi)部控制審計(jì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見比例的變動(dòng)趨勢，適時(shí)調(diào)整相關(guān)政策和措施。

（三）關(guān)注審計(jì)機(jī)構(gòu)變更報(bào)備信息

上交所資本市場研究中心曾對上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況作過專門研究并指出：事務(wù)所服務(wù)年限過長、合同期滿等變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的原因，并不是更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的必然條件。一些上市公司在披露變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的原因時(shí)隨意性較大，針對性不強(qiáng)，外界很難從披露的內(nèi)容中得獲悉變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的真正原因。另外還有相當(dāng)一部分公司對更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因只字不提，甚至有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所（包括前任審計(jì)師和后任審計(jì)師）不向中注協(xié)報(bào)備變更信息。

筆者認(rèn)為解決審計(jì)機(jī)構(gòu)變更報(bào)備信息問題的途徑至少包括三個(gè)：一是提高向中注協(xié)報(bào)備變更審計(jì)機(jī)構(gòu)原因的強(qiáng)制性，并制定相應(yīng)的處罰措施，敦促前后任審計(jì)師加強(qiáng)溝通；二是監(jiān)管部門盡可能清楚地確定上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)具體的最長年限和條件；三是由于無論是對上市公司變更審計(jì)機(jī)構(gòu)原因的了解還是對上市公司及高層的了解，前任審計(jì)師所掌握的信息都要優(yōu)于后任審計(jì)師，并且前任審計(jì)師在報(bào)備時(shí)，其與上市公司的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系遠(yuǎn)遠(yuǎn)弱于后任審計(jì)師，所以，監(jiān)管部門在收集報(bào)備審計(jì)機(jī)構(gòu)變更信息過程中，可以有傾向性地多關(guān)注前任審計(jì)師的報(bào)備信息。當(dāng)然，作為前任審計(jì)師的事務(wù)所也負(fù)有與其掌握的信息量相匹配的責(zé)任和擔(dān)當(dāng)，提高報(bào)備信息的信息含量，讓財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解變更審計(jì)機(jī)構(gòu)的真正原因。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 呂先锫，王偉.注冊會(huì)計(jì)師非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見影響因素的實(shí)證研究：來自中國證券市場的行業(yè)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)[J].審計(jì)研究，2007（1）：51-58.

[2] 宋常，惲碧琰.上市公司首次披露的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見信息含量研究[J].審計(jì)研究，2005（1）：32-40.

[3] 張繼勛，何亞南.內(nèi)部控制審計(jì)意見類型與個(gè)體投資者對無保留財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的信心[J].審計(jì)研究，2013（4）：93-100.

[4] 潘芹.內(nèi)部控制審計(jì)對審計(jì)意見的影響研究：基于2009年我國A股公司數(shù)據(jù)[J].財(cái)會(huì)月刊，2011（9）：80-82.

[5] 何芹.創(chuàng)業(yè)板上市公司內(nèi)部控制鑒證有用嗎：基于信息披露與實(shí)施效果的檢驗(yàn)[J].證券市場導(dǎo)報(bào)，2015（2）：48-52.