內部控制測評淺析

毛偉成

摘要：內部控制測評是內部控制的重要組成部分，它承擔著測試、評價內部控制的職責，是內部審計機構履行機構職責、體現內審價值的重要表現之一。本文主要從實際應用角度淺析了內部控制測評流程。

關鍵詞：內部控制；測評

內部控制測評是通過對內部控制的測試，評價內部控制設計的合理性和運行的有效性，確定其是否有助于實現既定控制目標，是否按照既定控制設計有效運行，是否能夠改善當前控制效率。

一、控制測評的內容

（一）控制標準的合理性

控制的標準通常由組織管理層制定。內部審計人員應該了解管理層是否建立了適當的控制標準并評價該標準的合理性。

（二）控制制度的適當性

衡量內部控制是否適當，應當考慮其能否經濟有效得為實現組織目標提供合理保證。適當性并非要求內部控制的設計無任何偏差，而是應將偏差控制在合理的范圍內。經濟有效是指設計和執行內部控制時應當考慮“成本效益”原則。

（三）控制執行的有效性

評價控制的有效性就要確定現行的內部控制能否實現預期效果——即為組織任務目標的實現提供合理保證。審計人員必須運用適當的審計方法，獲取控制程序是否被嚴格執行并有效運行的審計證據，評價控制運行有效與否。

二、控制測評的程序

審計人員可以使用“詢問、查閱、觀察、穿行測試”等方法獲取審計證據，多種審計方法的結合使用構成了審計測評程序。

測評程序按照其適用的階段不同，可以劃分為了解內部控制設計的程序和測試內部控制運行的程序。“詢問、查閱、觀察、穿行測試”通常被應用于了解內部控制設計的過程中，而“詢問、查閱、觀察、重新執行”則被應用于內部控制的細節性測試中。

三、內部控制測評的流程

結合現代審計理念和實際審計經驗，將內部控制測評流程劃分為五個環節，簡要流程圖如圖1：

（一）獲取控制標準

獲取控制標準是開展內部控制測評工作的出發點。實際測評中，審計人員通常采用“詢問、查閱”的方法獲取控制標準。

詢問過程中采取“自上而下”的介入方式會取得良好的效果。通過對高層管理人員，尤其是對某項內部控制設計人員的詢問，可以快速、有效得了解高層管理人員設計內部控制的初衷和高層管理人員認為應當重點關注的關鍵控制點。這些需要審計人員優先了解的事項往往是組織高層管理人員制定內部控制時設計控制標準的出發點。

審計過程中，僅依靠詢問、觀察獲取的審計證據不具有充分的適當性。針對目標控制標準的詢問結果，審計人員還需要取得支持性的材料互為依據。

審計人員可以通過查閱與內部控制相關的組織章程、會議紀要以及內部控制操作手冊等獲取書面證據。

（二）了解控制程序

獲取控制標準后，審計人員需要根據既定標準了解目標內部控制。目的是確定目標內部控制是如何設計的，并判斷現有控制程序的設計是否合理、是否得到執行。

審計人員通常采取“詢問、查閱、觀察”的方法了解內部控制，這三種方法的結合使用能在第一時間為審計人員提供控制程序變化的證據，提高測評效率。對于留下運行軌跡的審計人員認為必要的控制程序，可以執行“穿行測試”獲取證據。

獲取的審計證據足以支持審計人員做出以下判斷的，通常被認為是充分、適當的：（1）審計證據可以幫助審計人員描繪內部控制；（2）審計證據可以幫助審計人員識別、判斷重要業務流程和關鍵控制點；（3）審計證據可以幫助審計人員確定重要業務流程和關鍵控制點的控制程序是否存在、設計是否合理、在運行過程中是否得到執行；（4）審計證據可以幫助審計人員初步識別、判斷重要業務流程和關鍵控制點的薄弱控制環節。

在對內部控制了解的過程中，審計人員應當區分整體層面和具體流程兩個層面分別進行了解。

1.對內部控制整體層面的了解。針對這一層面的了解主要集中在對目標控制具有“質”的影響的控制要素上，通過了解獲取的審計證據應當能夠支持審計人員對內部控制整體層面薄弱與否做出“是”或“不是”的性質判斷。如：對于“控制環境”的了解，整個內部控制存在潛在缺陷的危險可能是源于薄弱的控制環境，審計人員通過了解后獲取的審計證據應該能夠得出控制環境是否薄弱的結論。

2.對內部控制具體流程層面的了解。審計人員通常采取如下步驟，識別內部控制中可能存在重大缺陷的環節：（1）確定重要業務流程和關鍵控制點并記錄；（2）識別與之相關的內部控制；（3）了解相關內部控制的設計、執行情況，必要時執行“穿行測試”。

重要業務流程的確認和關鍵控制點的識別是了解具體流程層面內部控制的重點。通常情況下，審計人員會將組織的主要業務流程和發生較少但往來金額超過一定水平的業務流程確認為重要業務流程；對于關鍵控制點的識別，最簡便的方法就是：如果某項控制需要各級分工或要求二級復核，那么各級分工和二級復核的確認就是關鍵控制點。

（三）項目小組討論

了解內部控制之后，審計人員需要根據既定控制標準，初步評價控制程序設計的合理性，制定進一步測評方案。

項目小組討論的目的應當包含以下幾項：（1）評價控制標準，定義控制缺陷；（2）討論并判斷已識別的重要業務流程和關鍵控制點；（3）設計測評程序，制定測評方案。

參與小組討論的人員通常是參加審計測評的關鍵人員，如果測評項目需要聘請擁有特殊技能的專家，這些專家也應被納入參與討論人員的范圍。

項目小組討論的內容應當包含以下幾點：（1）目標項目內部控制的標準；（2）現有內部控制的流程；（3）高層管理人員對現有內部控制的評價和企及；（4）目標項目擬采取的改進措施。

項目小組討論的結果應當包括項目小組成員對目標控制設計合理與否的評價，評價的結論可能是：（1）重要業務流程和關鍵控制點的內部控制單獨或連同其他控制預期能夠防止、發現并糾正重大錯報，并已得到執行；（2）重要業務流程和關鍵控制點的內部控制本身設計合理，但并未得到執行；（3）重要業務流程和關鍵控制點本身的設計就是無效的或重要業務流程和關鍵控制點缺乏必要的控制措施。

項目小組討論的過程和結果應當被記錄在案，作為審計備查項目，并以審計概要的形式下發至每一名參與測評的人員，作為具體流程層面測評的審計指引。

需要強調的是，項目小組討論的時間和方式具有一定的靈活性，既可以根據測評項目的時間進度安排，也可以根據測評工作的進度隨時安排。

（四）在具體流程層面測評內部控制

審計人員應當根據項目小組討論確定的測評方案，針對擬信賴的重要業務流程和關鍵控制點的內部控制設計、實施進一步審計程序，在具體流程層面測試控制運行的有效性。

無論采用何種審計程序，審計人員都需要合理確定擬實施審計程序的性質、時間和范圍。

1.控制測評的性質

審計程序的適用具有一定的局限性，針對同一控制流程使用不同的審計程序，可能獲取不同的審計證據。審計人員需要根據項目小組討論時制定的審計策略及擬獲取的控制測評的保證程度合理選擇審計程序。

在內控的測評中，單一審計程序獲取的表明內部控制運行良好的審計證據通常不具有充分的說明性，針對同一控制流程采用多種審計程序獲取多樣的審計證據，通過綜合比較分析不同審計證據的相關性和可靠性后，判斷控制流程運行的有效性。

2.控制測評的時間

在具體流程層面的控制測評中，審計人員需要重點確認兩個時間：一是在什么時間執行控制測試；二是控制測試所測評的應用控制適用的時點或時期。

執行測評的時間通常選在目標項目的期初或期中。如果了解內部控制后做出的初步評價表明內部控制可信賴程度較高，通常在項目期初的了解過程中采用雙重目的測試執行控制測評，此時獲取的是某一時點的審計證據。在之后的期中測評中必須選取部分重要業務流程和關鍵控制點執行補充性測試，補充測試獲取的審計證據應當包含某一期間或時間段內控制的運行情況。

如果初步了解過程中獲取的內部控制可信賴程度水平不高或者低，審計人員通常將測評的時間選在期中測試時執行，并需獲取整個測評期間控制運行的證據，此時的測評對象重點集中在全部重要業務流程和關鍵控制點的控制程序上。

3.控制測評的范圍

控制測評的范圍是指審計人員在進行控制測評時擬實施的審計測試的數量，包括選取的涉及重要業務流程和關鍵控制點的內部控制流程的數量、對同一關鍵控制執行的審計程序的次數等。

影響控制測評范圍的主要因素有：（1）控制標準的合理性，較高程度的標準要求執行較大范圍的控制測試；（2）了解內部控制過程中獲取審計證據的保障程度，高保障程度的審計證據要求在具體流程測評中獲取更有效的審計證據支持；（3）項目小組討論的結果，對于小組討論確定的重要業務流程和關鍵控制點通常需要適當擴大測試范圍，獲取充分的審計證據；（4）具體流程測試中獲取的審計證據與前期獲取審計證據的相關程度；（5）執行測評人員的職業、經驗等。

（五）匯總評價內部控制

完成內部控制測試后，審計人員應當匯總獲取的審計證據，綜合分析審計證據的充分、適當性，判斷被測試控制運行的有效性。

1.復核控制測試中已執行審計程序的適當性，識別是否存在潛在控制缺陷。審計人員應該重點關注以下內容：（1）復核測評中確定的重要業務流程和關鍵控制點；（2）判斷針對重要業務流程和關鍵控制點獲取的審計證據的充分、適當性；（3）重新評價測評中發現的重大內部控制缺陷。

2.匯總審計證據，評價內部控制。審計人員對內部控制的測評主要是確認現有內部控制運行的有效性和未來可預測期間控制設計的合理性。為此，審計人員必須確認：（1）針對重要業務流程和關鍵控制點獲取的審計證據足以支持審計人員作出內部控制運行有效與否的判斷；（2）審計人員根據判斷結果可以形成測評報告，提出內部控制改進意見，且該意見在未來期間具有實際可操作性。

四、控制測評結束后知悉的信息

控制測評結束后至測評報告日之間知悉的與測評期間控制運行相關的信息，審計人員應當設計專門的測評程序，識別這些期后事項，并根據這些事項的性質判斷其對測評結果的影響。

1.如果知悉的信息與控制測評時確認的重要業務流程和關鍵控制點無關，審計人員僅需執行“詢問”和“查閱”等程序了解相關事項，無需考慮其對測評結果的影響。

2.如果知悉的信息與控制測評時確認的重要業務流程和關鍵控制點相關，審計人員應當考慮追加測評程序，評價其對測評結果的影響程度，判斷是否需要在測評結果中反映相關信息或修改測評結果。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.《審計——2015年度注冊會計師全國統一考試輔導教材》，2015，3.

（作者單位：煙臺張裕葡萄釀酒股份有限公司）