內(nèi)部控制測(cè)評(píng)淺析

毛偉成

摘要：內(nèi)部控制測(cè)評(píng)是內(nèi)部控制的重要組成部分，它承擔(dān)著測(cè)試、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的職責(zé)，是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)履行機(jī)構(gòu)職責(zé)、體現(xiàn)內(nèi)審價(jià)值的重要表現(xiàn)之一。本文主要從實(shí)際應(yīng)用角度淺析了內(nèi)部控制測(cè)評(píng)流程。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；測(cè)評(píng)

內(nèi)部控制測(cè)評(píng)是通過對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和運(yùn)行的有效性，確定其是否有助于實(shí)現(xiàn)既定控制目標(biāo)，是否按照既定控制設(shè)計(jì)有效運(yùn)行，是否能夠改善當(dāng)前控制效率。

一、控制測(cè)評(píng)的內(nèi)容

（一）控制標(biāo)準(zhǔn)的合理性

控制的標(biāo)準(zhǔn)通常由組織管理層制定。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該了解管理層是否建立了適當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)并評(píng)價(jià)該標(biāo)準(zhǔn)的合理性。

（二）控制制度的適當(dāng)性

衡量?jī)?nèi)部控制是否適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)考慮其能否經(jīng)濟(jì)有效得為實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理保證。適當(dāng)性并非要求內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)無任何偏差，而是應(yīng)將偏差控制在合理的范圍內(nèi)。經(jīng)濟(jì)有效是指設(shè)計(jì)和執(zhí)行內(nèi)部控制時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮“成本效益”原則。

（三）控制執(zhí)行的有效性

評(píng)價(jià)控制的有效性就要確定現(xiàn)行的內(nèi)部控制能否實(shí)現(xiàn)預(yù)期效果——即為組織任務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。審計(jì)人員必須運(yùn)用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，獲取控制程序是否被嚴(yán)格執(zhí)行并有效運(yùn)行的審計(jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)控制運(yùn)行有效與否。

二、控制測(cè)評(píng)的程序

審計(jì)人員可以使用“詢問、查閱、觀察、穿行測(cè)試”等方法獲取審計(jì)證據(jù)，多種審計(jì)方法的結(jié)合使用構(gòu)成了審計(jì)測(cè)評(píng)程序。

測(cè)評(píng)程序按照其適用的階段不同，可以劃分為了解內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的程序和測(cè)試內(nèi)部控制運(yùn)行的程序。“詢問、查閱、觀察、穿行測(cè)試”通常被應(yīng)用于了解內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的過程中，而“詢問、查閱、觀察、重新執(zhí)行”則被應(yīng)用于內(nèi)部控制的細(xì)節(jié)性測(cè)試中。

三、內(nèi)部控制測(cè)評(píng)的流程

結(jié)合現(xiàn)代審計(jì)理念和實(shí)際審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，將內(nèi)部控制測(cè)評(píng)流程劃分為五個(gè)環(huán)節(jié)，簡(jiǎn)要流程圖如圖1：

（一）獲取控制標(biāo)準(zhǔn)

獲取控制標(biāo)準(zhǔn)是開展內(nèi)部控制測(cè)評(píng)工作的出發(fā)點(diǎn)。實(shí)際測(cè)評(píng)中，審計(jì)人員通常采用“詢問、查閱”的方法獲取控制標(biāo)準(zhǔn)。

詢問過程中采取“自上而下”的介入方式會(huì)取得良好的效果。通過對(duì)高層管理人員，尤其是對(duì)某項(xiàng)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)人員的詢問，可以快速、有效得了解高層管理人員設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的初衷和高層管理人員認(rèn)為應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的關(guān)鍵控制點(diǎn)。這些需要審計(jì)人員優(yōu)先了解的事項(xiàng)往往是組織高層管理人員制定內(nèi)部控制時(shí)設(shè)計(jì)控制標(biāo)準(zhǔn)的出發(fā)點(diǎn)。

審計(jì)過程中，僅依靠詢問、觀察獲取的審計(jì)證據(jù)不具有充分的適當(dāng)性。針對(duì)目標(biāo)控制標(biāo)準(zhǔn)的詢問結(jié)果，審計(jì)人員還需要取得支持性的材料互為依據(jù)。

審計(jì)人員可以通過查閱與內(nèi)部控制相關(guān)的組織章程、會(huì)議紀(jì)要以及內(nèi)部控制操作手冊(cè)等獲取書面證據(jù)。

（二）了解控制程序

獲取控制標(biāo)準(zhǔn)后，審計(jì)人員需要根據(jù)既定標(biāo)準(zhǔn)了解目標(biāo)內(nèi)部控制。目的是確定目標(biāo)內(nèi)部控制是如何設(shè)計(jì)的，并判斷現(xiàn)有控制程序的設(shè)計(jì)是否合理、是否得到執(zhí)行。

審計(jì)人員通常采取“詢問、查閱、觀察”的方法了解內(nèi)部控制，這三種方法的結(jié)合使用能在第一時(shí)間為審計(jì)人員提供控制程序變化的證據(jù)，提高測(cè)評(píng)效率。對(duì)于留下運(yùn)行軌跡的審計(jì)人員認(rèn)為必要的控制程序，可以執(zhí)行“穿行測(cè)試”獲取證據(jù)。

獲取的審計(jì)證據(jù)足以支持審計(jì)人員做出以下判斷的，通常被認(rèn)為是充分、適當(dāng)?shù)模海?）審計(jì)證據(jù)可以幫助審計(jì)人員描繪內(nèi)部控制；（2）審計(jì)證據(jù)可以幫助審計(jì)人員識(shí)別、判斷重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)；（3）審計(jì)證據(jù)可以幫助審計(jì)人員確定重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制程序是否存在、設(shè)計(jì)是否合理、在運(yùn)行過程中是否得到執(zhí)行；（4）審計(jì)證據(jù)可以幫助審計(jì)人員初步識(shí)別、判斷重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)的薄弱控制環(huán)節(jié)。

在對(duì)內(nèi)部控制了解的過程中，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)區(qū)分整體層面和具體流程兩個(gè)層面分別進(jìn)行了解。

1.對(duì)內(nèi)部控制整體層面的了解。針對(duì)這一層面的了解主要集中在對(duì)目標(biāo)控制具有“質(zhì)”的影響的控制要素上，通過了解獲取的審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)能夠支持審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制整體層面薄弱與否做出“是”或“不是”的性質(zhì)判斷。如：對(duì)于“控制環(huán)境”的了解，整個(gè)內(nèi)部控制存在潛在缺陷的危險(xiǎn)可能是源于薄弱的控制環(huán)境，審計(jì)人員通過了解后獲取的審計(jì)證據(jù)應(yīng)該能夠得出控制環(huán)境是否薄弱的結(jié)論。

2.對(duì)內(nèi)部控制具體流程層面的了解。審計(jì)人員通常采取如下步驟，識(shí)別內(nèi)部控制中可能存在重大缺陷的環(huán)節(jié)：（1）確定重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)并記錄；（2）識(shí)別與之相關(guān)的內(nèi)部控制；（3）了解相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、執(zhí)行情況，必要時(shí)執(zhí)行“穿行測(cè)試”。

重要業(yè)務(wù)流程的確認(rèn)和關(guān)鍵控制點(diǎn)的識(shí)別是了解具體流程層面內(nèi)部控制的重點(diǎn)。通常情況下，審計(jì)人員會(huì)將組織的主要業(yè)務(wù)流程和發(fā)生較少但往來金額超過一定水平的業(yè)務(wù)流程確認(rèn)為重要業(yè)務(wù)流程；對(duì)于關(guān)鍵控制點(diǎn)的識(shí)別，最簡(jiǎn)便的方法就是：如果某項(xiàng)控制需要各級(jí)分工或要求二級(jí)復(fù)核，那么各級(jí)分工和二級(jí)復(fù)核的確認(rèn)就是關(guān)鍵控制點(diǎn)。

（三）項(xiàng)目小組討論

了解內(nèi)部控制之后，審計(jì)人員需要根據(jù)既定控制標(biāo)準(zhǔn)，初步評(píng)價(jià)控制程序設(shè)計(jì)的合理性，制定進(jìn)一步測(cè)評(píng)方案。

項(xiàng)目小組討論的目的應(yīng)當(dāng)包含以下幾項(xiàng)：（1）評(píng)價(jià)控制標(biāo)準(zhǔn)，定義控制缺陷；（2）討論并判斷已識(shí)別的重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)；（3）設(shè)計(jì)測(cè)評(píng)程序，制定測(cè)評(píng)方案。

參與小組討論的人員通常是參加審計(jì)測(cè)評(píng)的關(guān)鍵人員，如果測(cè)評(píng)項(xiàng)目需要聘請(qǐng)擁有特殊技能的專家，這些專家也應(yīng)被納入?yún)⑴c討論人員的范圍。

項(xiàng)目小組討論的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包含以下幾點(diǎn)：（1）目標(biāo)項(xiàng)目?jī)?nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)；（2）現(xiàn)有內(nèi)部控制的流程；（3）高層管理人員對(duì)現(xiàn)有內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和企及；（4）目標(biāo)項(xiàng)目擬采取的改進(jìn)措施。

項(xiàng)目小組討論的結(jié)果應(yīng)當(dāng)包括項(xiàng)目小組成員對(duì)目標(biāo)控制設(shè)計(jì)合理與否的評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)的結(jié)論可能是：（1）重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)的內(nèi)部控制單獨(dú)或連同其他控制預(yù)期能夠防止、發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯(cuò)報(bào)，并已得到執(zhí)行；（2）重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)的內(nèi)部控制本身設(shè)計(jì)合理，但并未得到執(zhí)行；（3）重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)本身的設(shè)計(jì)就是無效的或重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)缺乏必要的控制措施。

項(xiàng)目小組討論的過程和結(jié)果應(yīng)當(dāng)被記錄在案，作為審計(jì)備查項(xiàng)目，并以審計(jì)概要的形式下發(fā)至每一名參與測(cè)評(píng)的人員，作為具體流程層面測(cè)評(píng)的審計(jì)指引。

需要強(qiáng)調(diào)的是，項(xiàng)目小組討論的時(shí)間和方式具有一定的靈活性，既可以根據(jù)測(cè)評(píng)項(xiàng)目的時(shí)間進(jìn)度安排，也可以根據(jù)測(cè)評(píng)工作的進(jìn)度隨時(shí)安排。

（四）在具體流程層面測(cè)評(píng)內(nèi)部控制

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)項(xiàng)目小組討論確定的測(cè)評(píng)方案，針對(duì)擬信賴的重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，在具體流程層面測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。

無論采用何種審計(jì)程序，審計(jì)人員都需要合理確定擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

1.控制測(cè)評(píng)的性質(zhì)

審計(jì)程序的適用具有一定的局限性，針對(duì)同一控制流程使用不同的審計(jì)程序，可能獲取不同的審計(jì)證據(jù)。審計(jì)人員需要根據(jù)項(xiàng)目小組討論時(shí)制定的審計(jì)策略及擬獲取的控制測(cè)評(píng)的保證程度合理選擇審計(jì)程序。

在內(nèi)控的測(cè)評(píng)中，單一審計(jì)程序獲取的表明內(nèi)部控制運(yùn)行良好的審計(jì)證據(jù)通常不具有充分的說明性，針對(duì)同一控制流程采用多種審計(jì)程序獲取多樣的審計(jì)證據(jù)，通過綜合比較分析不同審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性后，判斷控制流程運(yùn)行的有效性。

2.控制測(cè)評(píng)的時(shí)間

在具體流程層面的控制測(cè)評(píng)中，審計(jì)人員需要重點(diǎn)確認(rèn)兩個(gè)時(shí)間：一是在什么時(shí)間執(zhí)行控制測(cè)試；二是控制測(cè)試所測(cè)評(píng)的應(yīng)用控制適用的時(shí)點(diǎn)或時(shí)期。

執(zhí)行測(cè)評(píng)的時(shí)間通常選在目標(biāo)項(xiàng)目的期初或期中。如果了解內(nèi)部控制后做出的初步評(píng)價(jià)表明內(nèi)部控制可信賴程度較高，通常在項(xiàng)目期初的了解過程中采用雙重目的測(cè)試執(zhí)行控制測(cè)評(píng)，此時(shí)獲取的是某一時(shí)點(diǎn)的審計(jì)證據(jù)。在之后的期中測(cè)評(píng)中必須選取部分重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)執(zhí)行補(bǔ)充性測(cè)試，補(bǔ)充測(cè)試獲取的審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)包含某一期間或時(shí)間段內(nèi)控制的運(yùn)行情況。

如果初步了解過程中獲取的內(nèi)部控制可信賴程度水平不高或者低，審計(jì)人員通常將測(cè)評(píng)的時(shí)間選在期中測(cè)試時(shí)執(zhí)行，并需獲取整個(gè)測(cè)評(píng)期間控制運(yùn)行的證據(jù)，此時(shí)的測(cè)評(píng)對(duì)象重點(diǎn)集中在全部重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制程序上。

3.控制測(cè)評(píng)的范圍

控制測(cè)評(píng)的范圍是指審計(jì)人員在進(jìn)行控制測(cè)評(píng)時(shí)擬實(shí)施的審計(jì)測(cè)試的數(shù)量，包括選取的涉及重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)的內(nèi)部控制流程的數(shù)量、對(duì)同一關(guān)鍵控制執(zhí)行的審計(jì)程序的次數(shù)等。

影響控制測(cè)評(píng)范圍的主要因素有：（1）控制標(biāo)準(zhǔn)的合理性，較高程度的標(biāo)準(zhǔn)要求執(zhí)行較大范圍的控制測(cè)試；（2）了解內(nèi)部控制過程中獲取審計(jì)證據(jù)的保障程度，高保障程度的審計(jì)證據(jù)要求在具體流程測(cè)評(píng)中獲取更有效的審計(jì)證據(jù)支持；（3）項(xiàng)目小組討論的結(jié)果，對(duì)于小組討論確定的重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)通常需要適當(dāng)擴(kuò)大測(cè)試范圍，獲取充分的審計(jì)證據(jù)；（4）具體流程測(cè)試中獲取的審計(jì)證據(jù)與前期獲取審計(jì)證據(jù)的相關(guān)程度；（5）執(zhí)行測(cè)評(píng)人員的職業(yè)、經(jīng)驗(yàn)等。

（五）匯總評(píng)價(jià)內(nèi)部控制

完成內(nèi)部控制測(cè)試后，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)匯總獲取的審計(jì)證據(jù)，綜合分析審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng)性，判斷被測(cè)試控制運(yùn)行的有效性。

1.復(fù)核控制測(cè)試中已執(zhí)行審計(jì)程序的適當(dāng)性，識(shí)別是否存在潛在控制缺陷。審計(jì)人員應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注以下內(nèi)容：（1）復(fù)核測(cè)評(píng)中確定的重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)；（2）判斷針對(duì)重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)獲取的審計(jì)證據(jù)的充分、適當(dāng)性；（3）重新評(píng)價(jià)測(cè)評(píng)中發(fā)現(xiàn)的重大內(nèi)部控制缺陷。

2.匯總審計(jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)評(píng)主要是確認(rèn)現(xiàn)有內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性和未來可預(yù)測(cè)期間控制設(shè)計(jì)的合理性。為此，審計(jì)人員必須確認(rèn)：（1）針對(duì)重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)獲取的審計(jì)證據(jù)足以支持審計(jì)人員作出內(nèi)部控制運(yùn)行有效與否的判斷；（2）審計(jì)人員根據(jù)判斷結(jié)果可以形成測(cè)評(píng)報(bào)告，提出內(nèi)部控制改進(jìn)意見，且該意見在未來期間具有實(shí)際可操作性。

四、控制測(cè)評(píng)結(jié)束后知悉的信息

控制測(cè)評(píng)結(jié)束后至測(cè)評(píng)報(bào)告日之間知悉的與測(cè)評(píng)期間控制運(yùn)行相關(guān)的信息，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)專門的測(cè)評(píng)程序，識(shí)別這些期后事項(xiàng)，并根據(jù)這些事項(xiàng)的性質(zhì)判斷其對(duì)測(cè)評(píng)結(jié)果的影響。

1.如果知悉的信息與控制測(cè)評(píng)時(shí)確認(rèn)的重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)無關(guān)，審計(jì)人員僅需執(zhí)行“詢問”和“查閱”等程序了解相關(guān)事項(xiàng)，無需考慮其對(duì)測(cè)評(píng)結(jié)果的影響。

2.如果知悉的信息與控制測(cè)評(píng)時(shí)確認(rèn)的重要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點(diǎn)相關(guān)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)考慮追加測(cè)評(píng)程序，評(píng)價(jià)其對(duì)測(cè)評(píng)結(jié)果的影響程度，判斷是否需要在測(cè)評(píng)結(jié)果中反映相關(guān)信息或修改測(cè)評(píng)結(jié)果。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：煙臺(tái)張?jiān)Ｆ咸厌劸乒煞萦邢薰荆?