新準則下境外子公司合并報表編制的研究

宋輝

摘要：隨著經濟全球化以及“走出去”戰略的實施，海外市場業務進一步增多，根據我近幾年海外項目外幣折算業務以及境外子企業合并業務的實踐經驗，采用理論結合實踐，再從實踐中總結驗證理論的方法，對實務中遇到的境外子公司包括資產負債表、利潤表及現金流量表的外幣折算，外幣合并報表的編制，母子公司報表的抵消等問題進行深入的探討和研究。新準則的實行對我們有境外子企業的集團公司報表質量的要求進步一提高，對合并報表存在的一些問題進行深入研究有助于提高合并報表的編報效率和編報質量，使財務報表真正的反應企業集團的財務狀況、經營業績和發展趨勢。

關鍵詞：合并財務報表；境外子公司；母公司；會計政策

隨著“走出去”戰略的深入實施，企業聯合、兼并、重組等投資業務越來越多，使得集團企業的股權投資關系日趨復雜化，為了更多地享受到海外業務所在國的稅收優惠，更快更好得開拓海外市場的業務，越來越多的企業在境外設立子公司，我們公司就是在開拓海外業務的同時，陸續設立了馬來西亞子公司、印度尼西亞子公司、沙特阿拉伯子公司、蒙古子公司等境外子公司，這就使及時準確地編制合并會計報表成為集團企業財務部門最重要的業務之一。與此同時，2014年7月新修訂的合并報表編制所依據的準則《企業會計準則第33號--合并財務報表》開始實施，對我們編報境外子公司的合并財務報表具有關鍵性的指導意義，在按照準則實施的過程中，我們也遇到了一些特殊的問題，下面我就對在理論指導實踐工作中遇到的問題以及在實踐工作中總結的經驗，給大家分享一下。

一、實務操作中境外子公司合并報表所遇到的問題

我們先了解一下新準則中一些基本的概念：所謂合并報表是指是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。母公司，是指控制一個或一個以上主體（含企業、被投資單位中可分割的部分，以及企業所控制的結構化主體等，下同）的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。

在我們的知識體系里有了合并報表的概念，我們開始下邊的研究，首先編報合并報表是為了提供更真實的集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量，那么必然的過程是合并，也就是母子公司個別報表的加總，而在合并又不是母子公司個別報表簡單的加總，合并報表編報的基礎前提有三點：

（一）統一會計期間。由于國內外會計期間不一致，母公司應當統一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。國內的會計期間是每年的1月1日至12月31日，子公司的會計期間與母公司不一致的，如印度的會計期間是采用每年4月1日至次年3月31日，沙特阿拉伯采用每年10月15日至次年10月14日等，應當按照母公司的會計期間對子公司財務報表進行調整。

（二）統一會計政策。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整，那么哪些屬于會計政策呢，例如固定資產的初始計量、收入的確認、發出存貨成本的計量等。

（三）對境外子公司以外幣表示的會計報表進行折算。因為境外子公司的記賬本位幣大都是當地貨幣，如印度的是以印度盧比或者美元為記賬本位幣，沙特的是以里亞爾或者美元為記賬本位幣等，折算所選取的匯率至關重要，決定著匯兌損益，在匯率變動較大的情況下，對整個集團公司的損益都有巨大的影響。例如2014年12月31日1美元對人民幣6.1190元，2015年12月31日：1美元對人民幣6.4936元，2016年11月1日1美元對人民幣6.7734元。人民幣的持續貶值，使得我們集團公司盈利大大增加，其中匯兌損益占了很大一部分，今年的利潤總額大幅增加，但其實當年的盈利水平并沒有提高那么多，這對集團公司合并報表的影響是很大的，集團公司的經營業績分析也要考慮這一因素。

二、對境外子公司合并報表中的實際操作的建議

（一）境外子公司一般都是使用境外的財務軟件，我們在境外子公司當地的財務賬套里邊取數直接選取核算年度1月1日到12月31日，這樣可以得到和母公司會計期間一致的外幣科目余額表。

（二）根據境外子企業所在國會計政策和國內會計政策的區別，編制具體的調整分錄，例如母子公司固定資產的初始計量不同，調整固定資產等科目；發出存貨的計量不同，調整主營業務成本等科目；所得稅前扣除項目不同，要調整所得稅費用等科目，例如馬來西亞國家稅法規定稅前扣除的項目與我國規定不同，稅的稅率也不同，要調整所得稅費用，完成調整分錄后得到會計政策也一致的外幣科目余額表，根據調整后的科目余額表并填列外幣報表包括資產負債表、利潤表、現金流量表等。

（三）根據《企業會計準則第19號—外幣折算》對外幣報表進行折算，實務操作中我們是資產和負債項目采用當年12月31日的匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”外，其他項目采用發生時的即期匯率，例如實收資本，采用收到資金的當天匯率或者合同規定的匯率。盈余公積按照提取的當天匯率，一般是當年的12月31日，產生的外幣財務報表折算差額，在編制合并財務報表時，應在合并資產負債表中所有者權益項目下單獨作為"外幣報表折算差額"項目列示。外幣報表折算差額的金額，直接影響到集團公司合并報表的損益。

（四）包含境外子公司的合并財務報表編制的抵消處理

1.個別報表的調整事項：母公司對子公司的長期股權投資采用成本法核算，把母公司對納入合并范圍的子公司的長期股權投資按權益法進行調整。（只調整到合并報表，為后面的兩項合并抵消分錄打下基礎。合并會計報表中的母公司數據仍按成本法列報。） 例如：在沙特設立沙特子公司，外幣報表折算后沙特的全資子公司2015年實現100萬元利潤，當年未分配股利，編制合并報表時，我們要做這樣一筆調整分錄：增加長期股權投資100萬元，增加投資收益100萬元。

2.母公司對子公司的權益性投資項目與子公司所有者權益項目相抵消（外幣報表折算差額不抵消，直接匯總）。抵消之后，合并報表中長期股權投資為零。

3.母公司對子公司的投資收益、子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配項目和期末未分配利潤相抵消。合并完成后，母公司數和合并數中的實收資本、資本公積、盈余公積數相等，未分配利潤為母公司與子公司的未分配利潤數之和。

4.境外子公司合并報表抵消的內部交易事項：具體包括母子公司之間出售存貨、固定資產、互相提供服務，資金拆借等業務，這就涉及到債權債務的抵消、主營業務成本和收入的抵消、存貨和固定資產、固定資產累計折舊的抵消等，具體抵消原則準則里都有詳細講解，這里不再重述。

5.合并會計報表中列報的特殊事項：我想在這里需要強調的一個問題是，如果母公司將房屋出租給子公司，在母公司報表中作為投資性房地產列報，但是從經濟實質來看，對于整個集團公司房屋應該作為一項固定資產，因此在編報合并報表時，要將其放到固定資產科目列報。

6.有境外子企業的合并會計報表的披露資料：需要注意如果境外子公司的會計期間和會計政策與母公司不一致，需要披露并說明其影響金額；母子公司的內部交易；外幣會計報表核算方法。但是對于外幣報表折算差額的披露并未做具體要求，我認為很有必要詳細披露外幣報表折算差額的具體內容，分層次詳細紕漏匯率變動的影響金額，會計政策調整引起的調整金額，內部銷售利潤的折算匯率變動，建議對外幣報表折算差額這一數據進行詳細分析和披露。

三、結語

隨著“走出去”戰略的深化實施，國際市場的不斷開拓，境外經營會越來越多，境外子企業的會計核算雖然具有其特殊性，相對于國內企業的核算，比較復雜，但及時準確地編制合并會計報表已經成為我們集團企業財務部門最重要的業務之一。2010年-2012年我在我公司印度一個項目工作了三年，熟悉了海外項目的會計核算，2012年回國后在我們集團海外分公司工作，主要負責海外業務的匯總，集團公司的外幣業務，以及境外子公司的合并報表的編制，通過學習新準則，用理論指導實踐，再到用實踐檢驗理論總結經驗，最主要的是如何高效率地編報出高質量的合并財務報表，我們編報的集團合并報表可以真實地反映出集團的財務狀況、經營業績和發展趨勢。從報表編制過程來看，影響合并報表質量的主要包括會計核算水平、抵消分錄的準確，編報人員要認真學習國家新執行的準則，不斷提高自己的理論水平和實務能力。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則第33號——合并財務報表.2014年2月17日.

[2]伍李明.企業會計準則第33號——合并財務報表.經濟科學出版社，2006 （25）：85-86

（作者單位：中國電建集團核電工程公司）