《生物資產會計準則》在林木資產會計核算中的應用

郭建國

摘要：隨著我國林木資產市場逐步擴大和完善，人們迫切要求對林木資產價值量進行準確核算。本文以《企業會計準則第5號--生物資產》作為依據，結合林木資產的特殊性，對林木資產部分會計業務的核算進行探討。

關鍵詞：生物資產準則；林木資產；會計核算

財政部于2006年2月15日頒布了《企業會計準則》及38項具體準則，其中第5號《生物資產》準則借鑒了《國際會計準則第41號——農業》（IAS41）部分標準并結合我國特點制定。《事業單位會計準則》也于2013年1月1日起施行。目前，相關學者針對以上哪個準則為基礎制訂仍存在不同意見，我認為無論以上述哪個準則為基礎制定，林木資產的核算還應以《企業會計準則——生物資產》為基本依據。這樣才能體現林木資產不同于一般固定資產的特點，才能準確反映林木資產的價值。

一、林木資產核算的基本內容

（一）林木資產的特點、會計分類和計量屬性

林木資產具有生命力，分布廣、成長期長、內容多樣、難以計量等特點。應將其歸屬不同類資產進行會計核算：①按經營目的劃分：商品林，公益林；②按林種劃分：用材林，經濟林、薪炭林，防護林、特種用途林；③按初始起源劃分：人工林（除公益性的），人工林（國家重點林業工程營造）、天然林（停止采伐）。

歷史成本法與其他計量屬性相比操作更簡單、更高效，并考慮了林木資產生長期間發生的全部支出的優點，是核算林木資產時經常使用的方法。《生物資產》準則也規定使用成本法計量。

（二）核算期、支出資本化范圍的確定及計量

1.自行營造林木資產初始計量

公益性林木資產的核算期，為林木郁閉（指郁閉度達0.2及以上）前的年限。因此，在此階段前產生的支出項目必須進行核算，這些支出項目包括的費用支出項主要有林木土地購買費、調查設計費、造林費、撫育費等一些必要支出。而在此階段后所產生的費用就須計入當期損益。

生產性林木資產的核算期，進行此階段核算的目的，就是達到經營管理者的預定收益的要求。所以，該階段的核算項是產生在從林木營造開始到預定收益前的期限。其主要支出項包括林木土地購買費、造林費、營林設施費和良種試驗費等一些必要費用。通常情況下，核算期是3年，3年內發生的支出資本化，3年后發生的支出計入當期損益。

消耗性林木資產的核算期和支出資本化范圍可參照公益性林木資產處理。

2.外購的、天然起源的林木資產初始計量

林木資產初始計量包括外購的和天然起源的林木資產。其中，計入外購的林木資產成本項，主要由以下項產生：林木實價、運費、關稅等相關的其他支出。天然起源的林木資產按1元的名義金額入賬。

3.林木資產的后續計量

生產性林木資產主要是達到生產管理的目的，期間產生的項就須按期計提折舊，但須合理設計其使用壽命、預計凈殘值，采用合理的折舊方法。將當期的費用項目分類目計入相關資產的成本或當期損益。其中，不計提折舊項是消耗性林木資產和公益性林木資產。

由于自然災害、病蟲或是市場變化等因素，在生產性林木資產中，有明確的證據證明因上述原因而產生的可變現凈值或低于生產性林木資產預定的賬面價值，須將產生的差額分別計入計提跌價準備和資產減值準備，并按當期損益計入，減值準備一經計提，不得轉回。而消耗性林木資產因上述因此產生的賬面價值，應在原已計提的跌價準備金額內轉回，計入當期損益。公益性林木資產不計提減值準備。

（三）林木資產的會計核算對象

會計界對林木資產核算對象做了大量研究，以小班或林班按樹種核算是大家首推的。小班與林班相比其優點是小班更細致準確，但在實際工作中，以現階段科技和管理水平，將小班作為林木資產成本核算對象工作量太大。而以林班為單位，業務部門可通過GPS衛星定位和計算機提供林班生產資料，財務部門借助會計電算化手段實現管理目的。

二、林木資產主要業務核算

（一）消耗性林木資產的核算

設置“消耗性林木資產”科目。外購或自行營造的消耗性林木資產按應計入的金額或實際發生的支出，擇伐、間伐或更新性撫育采伐而補植林木類發生的后續支出，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；天然林按名義金額借記本科目，貸記“營業外收入”科目。郁閉后的發生的管護費用等支出借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

資產負債表日，發生減值借記“資產減值損失”，貸記“存貨跌價準備”。日后恢復的，作相反會計分錄。

出售時應按實際收到的金額借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入”科目。按賬面余額，借記“主營業務成本”，貸記本科目。同時結轉已計提的跌價準備，借記“存貨跌價準備”，貸記“主營業務成本”。

（二）生產性林木資產的核算

設置“生產性林木資產”科目。外購或自行營造的生產性林木資產，按應計入的金額或達到預定目的前發生的支出，擇伐、間伐或補植林木類產生的后續支出借記本科目，貸記“銀行存款”等科目。生產性林木資產達到預定目的后發生的管護費用的處理同消耗性林木資產。

生產性林木資產處置時，實際收益當計入借記“銀行存款”等科目，已計提的折舊項當計入借記“生產性林木資產累計折舊”，賬面余額貸記本科目，由其他因素產生賬面差額當計入借記“營業外支出”或貸記“營業外收入”科目，提減值準備的，同時結轉減值準備。

（三）公益性林木資產的核算

設置“公益性林木資產”科目。外購、擇伐、間伐或撫育采伐以及天然起源的會計處理與消耗性林木資產處理方法相同。公益性林木資產不提折舊和減值準備。

參考文獻：

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（作者單位：河北省承德市豐寧千松壩林場）