后BEPS時代對外承包工程項目稅務風險管理及應對策略

夏蕓蕓

摘要：隨著我國對外承包工程企業越來越多參與境外BOT、BOO、PPP項目，企業稅務風險管理內容、方法等正在發生變化。BEPS行動計劃的落地進一步加劇了企業稅務風險管理調整的必要性和迫切性。關鍵詞：稅務風險管理；BEPS行動計劃；對外承包工程一、對外承包工程發展現狀盡管全球經濟增長放緩，我國對外承包工程行業在2015年仍然交出了完成營業額1540.7億美元和新簽合同額2100.7億美元的驕人成績，分別實現了8.2%和9.5%的增長；尤其新簽合同額自1979年以來首次突破了2000億美元大關。除了整體業務量不斷增長、配合“一帶一路”重點國別開發勢頭良好等優勢領域業務穩定增長的特點之外，對外承包工程企業注重創新轉型，從項目所在地社會經濟發展實際需求出發：向上下游延伸，參與投融資、提供建成后的項目運營管理服務；實現了從單純的EPC總承包商向BOT、BOO、PPP合作方的角色轉變，由此對這類企業稅務風險管理提出了更高的要求。OECD組織稅基侵蝕和利潤轉移項目行動計劃（BEPS）在全球范圍內向不合理避稅發起的總攻，促使企業的境外稅務風險管理內容進一步豐富。二、對外承包工程稅務風險產生的原因和變化（一）對外承包工程稅務風險產生的原因可以從外因和內因兩個方面來分析對外承包工程稅務風險：1.外因：國與國之間稅制、稅收征管制度的差異是對外承包工程企業稅務風險產生的源頭。由于稅制和稅收征管制度在不斷發展和調整，進一步加大風險管控的難度：以間接稅為例，僅2009-2014年，OECD中有21個國家至少調整過一次增值稅率；包括中國在內的很多國家對酒精飲料、煙草制品和燃料的特別消費稅進行過調整。2.內因：基于國家稅務總局《大企業稅務風險管理指引（試行）》的精神，從企業自身而言，稅務風險可能來源于：（1）稅務風險管理組織機構形同虛設，體系設計不合理，總部和境外分支機構職責交叉或缺失；（2）缺乏整體的稅務風險識別和評估的機制和方法，不能有效把握稅務風險管理的關鍵節點；（3）稅務風險控制和應對機制和措施不能有效運行，應對不力；（4）稅務信息管理體系欠缺，信息溝通不暢，總部不能及時掌握項目所在地稅制或征管制度的變化情況；（5）稅務風險管理體系缺乏監督和反饋機制，不能持續有效改進。（二）境外承包工程參與方式的變化引發稅務風險的變化隨著承包工程企業從單純的EPC總承包商越來越多參與項目投融資、項目咨詢、項目運營管理，企業承擔的稅務風險也在發生變化：1. BOT、BOO、PPP項目往往要求執行單位必須在當地設立或者與當地法人聯合設立獨立的法人公司。以往中資企業根據項目工期長短、工藝復雜程度等具體情況自由選擇在項目所在地設立臨時派出機構、分公司（非獨立法人）、子公司（獨立法人）的便利條件不復存在。反而，企業要更多考慮當地設立不同性質、不同行業公司的實際稅負、兩國之間的稅收饒讓、如何有效利用當地外資、合資公司稅收優惠政策等。2.參與BOT、BOO、PPP項目，意味著企業不再單純獲取工程設計、采購、建造總承包的利潤，企業需要將更多精力投入到項目所在國對于資本運作和生產運營環節稅收規定的研究；資本進入和退出環節的設計可能決定著項目的成敗。3.由于企業在項目所在國從事經濟活動的多樣化，將產生更多的涉稅行為，可能引發更多的稅務爭議。涉稅行為采用不同的會計處理方法，對納稅義務時間和當期納稅金額會發生不同的影響；企業在與當地會計師事務所和稅務局交涉的過程中，可能遭遇在中國適用的收入成本確認方式當地審計不認可，或者下級稅務機關批準的納稅調整在上報到較高層級稅務機關時被駁回，要求企業再次調整。由于境外項目管理團隊相對精簡，類似問題往往耗費分支機構大量人力物力，除了影響項目效益，甚至影響項目進度。（三） BEPS行動方案落地對境外承包工程稅務風險的疊加影響以“全球稅收公平和平等競爭”為目標的BEPS包容性框架于2016年2月獲得G20財政和央行行長會議核準，被視作該行動計劃在全球落地的重要里程碑。會議同時號召所有金融中心和轄區在2018年底前落實稅收情報自動交換全球標準（AEOI）。國家稅務總局作為該行動的重要參與者，已于2015年9-10月頒布新的《特別納稅調整實施辦法》征求意見稿和該行動計劃中文版，對境外承包工程企業稅務風險管理提出新的挑戰。1.信息披露成本增加：征求意見稿規定，同期資料包括主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔；符合一定條件的跨國企業還需要在填報年度所得稅匯算清繳申報表時填報國別報告表。屆時，跨國集團的組織架構、業務描述、無形資產、融資安排和財稅狀況、價值鏈分析、對外投資、關聯股權轉讓和關聯勞務等都需要在三層文檔及國別報告的同期資料體系中詳述。2.跨國集團總部統一發聲：很多對外承包工程行業跨國集團的特點是境外項目數量多、分布廣、分支機構所在國審計由其自行處理；總部對分支機構的稅務風險管理不了解、只要分支機構能 “搞定”，總部也不干涉。但是，按照BEPS信息披露的要求，上述資料未來都由集團總部統一發布。并且隨著標準化程度越來越高的全球稅收通用報告的實施，集團總部不得不親自出面主持信息披露、稅務管理工作，否則任由各分支機構單獨報送，AEOI系統將很容易檢索出跨國集團內部分支機構之間信息披露的矛盾之處，從而降低信息的可信度。3.受控外國企業（CFC）問題：在投資架構設計中，在稅率較低的國家設立中間控股公司是一個較為常用的手段。征求意見稿針對中間控股公司的濫用問題編寫了第十章“受控外國企業”。稅收實踐中已使用的“可歸屬所得”進一步削弱了境外非實質經營的中間控股企業的稅收擋板作用。三、后BEPS時代對外承包工程項目稅務風險的控制和應對策略（一）從集團公司層面分析1.稅務風險管理納入企業內控：對外承包工程行業的跨國公司要從集團發展總體規劃出發，在進行境外投資布局時就把稅務風險管理放到決策的風險矩陣中綜合分析。境外分支機構稅務風險管理要納入集團整體的內部控制體系。集團總部要承擔起稅務風險管理研究、組織實施和監督改進的責任。2.有效配置境內外資源：在境外投資謀篇布局的基礎上，對于無實質性經營活動、容易被認定為CFC的中間控股公司要進行壓縮，對于具有戰略意義、值得保留的子公司務必要盡早“包裝”，創造各種機會，增加其對集團價值鏈的貢獻，降低被認定為CFC的風險。3.平衡有形和無形成本：投資回報分析一般偏重于有形成本，因為其關聯性強、容易量化、方便比較；然而在上市公司以及BEPS行動計劃中三層結構文檔體系的信息披露要求下，企業還需要關注披露成本，披露的結果將直接掛鉤企業誠信和社會責任。4.建立完善的信息溝通平臺：注重集團總部研究成果的推廣以及分支機構間成功實踐經驗的分享。（二）從分支機構和項目層面分析1.強調項目全生命周期的稅務管理：（1）事前謀劃：盡職調查階段對項目可能涉及的稅目、稅基、計算方法和征收規定要有全面的了解。合同談判階段，如果對當地稅制把握不準，對外采用風險轉移策略，由業主承擔當地流轉稅；對內注意用好成本分攤協議，避免單獨承擔稅務風險。（2）事中監控：稅制是一個不斷變化的過程。由于工程建設周期較長，如果是BOT、BOO、PPP項目，加上投資運營期，項目周期歷時更久。在項目周期中，要保持對當地稅制調整的敏感性，確保風險識別、評估和預警工作機制的有效性。（3）事后反饋：項目完成并移交后，要注意稅務清理、確保分支機構注銷完成，并總結經驗上報集團總部。2.善于獲取信息，運用好屬地化資源：由于境外分支機構管理團隊高效精簡經濟的特點，稅務風險管理要特別注重用好屬地化人才。與當地會計師事務所、稅務征收機構建立有效的溝通渠道。我國對外承包工程企業已經在很多國家和地區樹立了良好的品牌形象，取得較好的社會影響和經濟效益。隨著承包工程企業進一步“走出去”和BEPS行動計劃全面落地，唯有積極健全企業稅務風險管理體系、完善稅務風險應對機制方能幫助企業鎖定境外項目收益、提升國際競爭力。參考文獻：[1]李曉輝.海外工程承包項目稅務籌劃與風險管理.德勤華永會計師事務所有限公司北京分所，2010.[2]張文春.全球性稅制變化的趨勢分析[J].中國人民大學學報，2015（6）.（作者單位：上海外經集團控股有限公司）endprint