簡析信賴保護原則及稅法實踐

張寶元

（443100 宜昌中楚文化傳媒有限公司 湖北 宜昌）

簡析信賴保護原則及稅法實踐

張寶元

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所謂信賴表現(xiàn)是指行政相對人因信賴行政行為而采取的處分行為。行政相對人基于法的安定性原則信賴行政行為不會變動，而對自己的生活作出安排和對財產(chǎn)進行處分，從而表現(xiàn)出信賴行政行為。信賴基礎與信賴表現(xiàn)之間存在著因果關系，倘沒有信賴基礎，信賴表現(xiàn)也無從談起。本文著重分析了信賴保護原則的起源、內(nèi)涵及應用于稅收法律體系的缺憾，提出了完善的方向性建議，目的在于引起稅收法治化和人性化如何并行不悖的思考。

信賴保護原則；稅收法律關系；稅收法律體系

一、信賴保護原則的理論依據(jù)

信賴保護原則的理論依據(jù)主要存在三種看法。一是認為來源于民法的誠實信用原則；一是認為來源于社會國家原則；一是認為基于法律安定性的需要。有的甚至籠統(tǒng)認為信賴保護原則是基于以上綜合因素而產(chǎn)生的。

筆者傾向于第一種看法，即信賴保護原則就是民法中誠實信用原則運用于行政管理體制的重要體現(xiàn)。理由是：

1.信賴保護原則與誠實信用原則的法律指向更一致

雖然兩者調整的法律關系不同，前者調整的是行政法律關系，后者調整的是民事法律關系，但是“現(xiàn)代國家之任務已與往昔不同，行政作為給付之主體，開發(fā)社會文化、增進人民福利、提升人民生活素質，已成為國家責無旁貸之職責”，因而行政主體和民事主體都應本著誠實信用精神，作出互信的行政和民事行為，并以一定形式受到法律保護。

2.信賴保護原則的保護規(guī)則以誠實信用為必需基礎

一方面要求行政機關遵守和履行承諾，不得隨意作出損害行政相對人的決定，另一方面也強調了主觀的“善意”因素，對“非善意”形成的非誠實信用的行政法律關系不予保護。如《行政許可法》第69條就明確規(guī)定，被許可人以欺騙、賄賂等不正當手段取得行政許可的，不受信賴保護原則保護。

3.信賴保護原則是私法類推的結果

誠實信用原則雖然是民法中的一項基本原則，要求民事主體善意地行使權利、履行義務，在追求自己的利益的同時不可損害他人與社會的利益，但是正如公法與私法并非絕對對立，它也“并非私法所特有，且亦非于公法所僅有特殊原則”，“而是基于公法私法所共同的法之理想所形成的一般法律原理”。日本著名行政法學教授鹽野宏就認為：“信義誠實的原則乃至信賴保護的原則，是將在私人間適用的法原理適用于行政法關系的情況”。

二、信賴保護原則于稅收法律體系的完善

在稅收法律體系中完善信賴保護原則，必須解決兩個根本問題：一個是稅收的法律關系，另一個是稅法的原則沖突。只要解決了這兩個根本問題，其他的問題也就迎刃而解，只是在實務中的修訂、完善、充實。

1.稅收的法律關系

如前所述，堅持“稅收權力關系說”和堅持“稅收債務關系說”的稅收法律關系有著根本區(qū)別，這個區(qū)別也影響著我們稅制改革的全局，需要權衡利弊，慎重對待。這方面的理論研究文章很多，恕不贅言。

2.稅法的原則沖突

稅法的原則沖突本文所指的是稅收法定原則（或者稱為稅收法律主義原則）和信賴保護原則有一定沖突。稅收法定主義，是指稅法主體的權利義務必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權利義務只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。稅收法定主義最早產(chǎn)生于英國，1215年英國制定了《大憲章》，在世界歷史上第一次對國王的征稅權作出了限制。1689年國會制定了《權利法案》，規(guī)定國王不經(jīng)國會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律規(guī)定，才能向人民征稅，這就正式確立了近代意義上的稅收法定主義。

稅收法定原則是稅收法律體系的基本原則之一，具有根本地位。它與信賴保護原則沖突主要在兩個方面：

一是稅收法定原則強調稅收行政行為必須滿足法律要件才能產(chǎn)生法律效力，而適用信賴保護原則必然有導致稅收行政行為偏離稅收法定原則的情形。以部門規(guī)章《財政部國家稅務總局關于試點地區(qū)農(nóng)村信用社稅收政策的通知》（財稅[2004]35號）為例，根據(jù)《稅收征收管理辦法》第三條（稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定）規(guī)定，以稅收法定原則而言，這個部門規(guī)章顯然不具備產(chǎn)生法律效力的法律要件。納稅人（扣繳義務人）基于對國家機關公信力信賴而執(zhí)行此項稅收政策，而適用信賴保護原則，這種信賴值得保護，產(chǎn)生相應的稅收法律效力。

二是稅收法定原則要求依法行政、有錯必糾，而適用信賴保護原則就要區(qū)分具體情況，不能有錯就糾。如納稅人（扣繳義務人）接受了稅務機關責任部門的錯誤指導，產(chǎn)生了少繳稅款行為。按照稅收法定原則處理，根據(jù)《稅收征收管理法》第五十二條（因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金）的規(guī)定，稅務機關就要糾正自己的錯誤，及時征收漏征的稅款。而根據(jù)信賴保護原則處理，納稅人（扣繳義務人）已經(jīng)對稅務機關的稅收指導產(chǎn)生了信賴，并且基于這種信賴對稅收活動作出了適當安排，如果稅務機關重新作出處理決定，會打破納稅人（扣繳義務人）的信賴局面，蒙受一定的經(jīng)濟損失，所以信賴保護原則要求維持稅務機關原有的意思表示，保護納稅人的信賴價值。

問題明顯，但是對稅收法律體系進行大規(guī)模修訂、完善、充實目前而言不是太現(xiàn)實。因此對信賴保護原則的適用，筆者認為，稅收法定原則和信賴保護原則雖然沖突，但并非不可協(xié)調，可以權宜地以稅收法定原則為指導，局部、個例協(xié)調規(guī)范稅收行政行為。其理由如下：

一是信賴保護原則要遵從稅收法定原則。稅收法定原則是稅收法律體系中的基本原則，地位的重要性相當于稅收法律體系中的“帝王條款”，起到了指導、監(jiān)督稅收法律體系立法、執(zhí)法的作用，信賴保護原則應當遵從稅收保護原則，在其適用上不能損害稅收法定原則的根本地位。

二是兩者處理稅收法律關系的角度不同。稅收法定原則作為基本原則，指導整個稅收法律體系，規(guī)范所有的稅收法律關系，追求整體的法律形式性；而信賴保護原則作為特別原則，主要適用于處理局部、個例的稅收法律關系，追求局部、個例的正義妥當性。

總而言之，信賴保護原則具有鮮明的時代特征，充分體現(xiàn)了法治人性化的特色，應該引起我們稅收工作者的重視和思考。