治理視角下的環境審計模式研究

沈麗麗

摘要：環境審計作為實現環境治理的有效工具之一，能夠加強環境監督和管理，起到環境保護的作用。在審計實踐中，采用治理視角下的環境審計模式，通過審計監督權來制約環境監督和管理權，能夠更好地發揮環境審計的作用，從源頭上保護環境，實現“綠色發展”。

關鍵詞：環境治理；環境審計；審計模式

一、引言

環境是人類賴以生存的基本條件，但隨著經濟的發展，工業化、城市化進程的加快，資源消費日益增加，環境污染漸趨嚴重。目前環境污染、生態破壞、自然災害相互影響，經濟增長與環境保護之間的矛盾越來越突出。我國每年因環境污染所造成的損失已經占到GDP的3%，一些污染嚴重地區的環境污染損失已占到GDP的7%。加強環境保護和建設、推動可持續發展和人與自然的和諧共存，已成為全社會的廣泛共識，環境保護已成為一項長期而艱巨的任務。

環境審計作為環境管理和環境保護的有效工具之一，受到世界各國的廣泛關注。1995年最高審計機關國際組織第十五屆大會——開羅會議對環境審計進行了研討，并制定了有關環境審計定義的框架，認為：1.環境審計與最高審計機關執行的其他審計無根本區別；2.環境審計的主要內容包括財務審計、合規性審計和績效審計。其中財務審計偏重財務報表中涉及環境資產、負債的披露是否公允，審查環保用資金使用情況；合規性審計偏重被審計單位是否符合各環境法律法規的具體要求和條例；績效審計則偏重在環境方面的方案、措施等管理活動的效果。會后發表的《開羅宣言》中指出“鑒于有關保護和改善環境的問題的重要性，國際審計組織鼓勵各最高審計機關在行使審計職責時，對環境問題進行考慮”，倡導將環境審計作為促進環境保護工作的重要手段，表明環境審計的最根本目標是促進各國的環境保護。

我國審計署自1983年成立以來，積極投入到中國的環境保護工作中。早在1985年就開展了以排污費的征繳和使用情況為對象的環境合規性審計。眾多學者也從不同國家和審計主體、對象、目標、準則等多個角度對環境審計進行研究。十八屆三中全會指出全面深化改革的總目標是完善和發展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現代化。探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制。2011年7月，劉家義審計長提出了“審計實質上是國家依法用權力監督制約權力的行為，其本質是國家治理這個大系統中一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的‘免疫系統，是國家治理的重要組成部分”的重要論斷。國家審計署《“十二五”審計工作發展規劃》提出 “關注國家資源與生態安全，努力探索符合我國國情的資源環境審計理論與方法，不斷完善資源環境審計制度與規范”。

在現有的條件下，怎么才能發揮環境審計應有的作用，從而能保護環境，實現可持續發展？筆者從環境治理視角對環境審計模式進行研究，強調明確環境治理的責任方，通過審計規范和約束各責任方的權力和行為，實現環境治理，達到環境保護的目的。

二、環境審計是社會公眾對環境治理的內在需求

（一）國家治理與環境治理

劉家義審計長指出，“國家治理就是通過配置和運作國家權力，對國家和社會事務進行控制、管理和提供服務，確保國家安全、捍衛國家利益、維護人民利益、保持社會穩定、實現科學發展”的過程。李厚喜（2012）認為，國家治理是人類實現自我管理和資源配置的重要方式。按治理內容劃分，國家治理包括五個子系統：經濟治理、政治治理、社會治理、人文治理和環境治理。環境治理是維護人與自然相協調的基本保障，包括節約資源，遏制污染和維護生態多樣性等內容。這五項治理內容構成國家治理的整體框架，共同推動國家發展和人類進步。陳光中先生在“民主、法治與國家治理現代化學術研討會”上的發言中指出國家治理領域包括經濟、政治、文化、環境和軍事等領域。

作為國家治理的一個領域，環境治理主要是對環境進行控制、管理，打擊對環境造成污染的項目和行為，追查相關責任，從而保護生態環境安全，維持生態平衡，給社會公眾創造一個適宜的生存環境，促進人與自然的和諧發展。

（二）環境治理與環境審計

環境審計作為環境治理的重要組成部分，是依照法律規定利用權力制約權力的行為，兩者之間具有密切關系，環境治理的需求決定了環境審計的產生，環境治理的目標決定了環境審計的方向，環境審計的目標和方向就是推動環境治理的完善。

在我國，環境監督和管理涉及多個部門，包括環保、農林、水利、財政、發改委等，這些部門分別履行著各自的職責。國家審計機關通過環境審計對環保資金、水利工程等項目進行審計，檢查環保資金等投入和使用情況，有沒有達到預期效果，目的是檢查政府和相關部門、人員在行使權力的同時，是否履行各自的環境管理、服務、監督責任，有無實施各項具體管理措施以及是否取得成效，有沒有濫用職權。國家審計機關通過實施法律所賦予的監督權來監督與環境監督和管理有關的部門和人員所擁有的權力，從而可以促進環境保護管理制度和體系的進一步完善。最終，實現環境治理，給社會公眾一個宜居的環境。

審計產生的社會基礎是受托責任關系。隨著經濟的發展，環境污染不可避免加重。環境監督和管理尤為重要。作為委托方，社會公眾有權了解環境監督和管理人員在接受委托后有沒有履行各自的責任，環境審計應運而生。作為一個獨立的第三方，環境審計人員通過實施適當的審計程序，收集充分、適當的審計證據，鑒證受托方的受托監督和管理環境責任的履行情況，從而監督權力按規定要求行使。如果受托方未按要求行使權力，未能履行應盡的責任，應解除受托責任關系。

作為實現環境治理的工具之一，環境審計怎樣才能發揮預期的作用？不同的社會環境中，審計具體目標有所不同，相應地，審計模式及審計程序也隨之變化。在目前環境下，環境審計的總體目標是保護環境，但不是事發后查找原因，而是能以預防為主。審計對象不應僅僅以“物”為主，物只是審計對象的表象，審計對象的本質應是環境監督和管理人員的權力和責任。通過實施治理視角下的環境審計模式，可以發現造成環境污染的行為，找到根源，查處濫用權力、責任缺失人員的過失和舞弊，追究相應責任，促進相關人員嚴格按要求使用權力，履行應盡的責任。同時可促進政府進一步建立健全和完善環境監督、環境管理政策。

三、治理視角下的環境審計模式的特點

（一）審計總目標是受托監督和管理環境責任的履行情況

環境是稀缺資源，在我國，政府承擔著環境治理的任務，多年來也投入不少的財力和物力。但因業績考核、經濟增長速度等需要，政府往往注重考慮眼前的、短期的經濟利益，難以全面、真正顧及環境問題。不少地區都先后有重大環境事件的發生，對生態環境造成重大影響，這與政府環境治理不到位有很大關系。我國環保部門負有統一監管環境的責任，但卻沒有統一監管的權力，其他部門有權力但沒有責任，因此常常造成任意行使權力卻無需履行職責的狀況。現實生活中監管不力的事件時有發生，存在嚴重的權力被出售現象。作為公共資源的所有者，社會公眾要求政府相關部門接受監督，以確保其依法行使管理權力，履行環境管理和保護的責任。社會公眾通過環境審計獲得相應的信息，對政府公共受托環境責任的情況進行監督與評價。

環境審計的目標可分為兩層次：總目標和具體審計目標。治理視角下的環境審計的總目標如前所述，是用審計監督權力制約環境監督和管理權力。具體而言，環境審計目標有環境保護資金的使用、產生的效益、環境政策執行情況等。實際上，具體目標也是為了實現總目標，兩者之間并不矛盾。無論環境審計的具體目標是什么，最終目標都是統一的，就是通過環境審計，加大對政府相關人員環境監督和管理權力的監督和制約力度，以進一步健全完善責任追究和問責機制，最終實現各司其職，加強環境治理，達到環境保護的效果。通過開展環境審計，如果發現政府相關人員沒有正確行使環境監督和管理權力，應追究相關當事人的責任，并解除其受托監督和管理環境的責任。

（二）審計對象是環境監督和管理人員的權力和責任

有效的環境治理是一個系統工程，涉及到環境管理機構的設置和明確責任，環境法規制度的制定和實施，環境規劃的制定和實施，環境投資項目的立項、運行和評價，環境質量監測和污染源的監督與監測等。我國目前環境審計對象主要是關于環保資金運用情況，或是環境方面重大事故和已暴露的突出問題。審計對象仍然局限在以“物”為重點，關注的是具體事項、具體活動，包括被審計人行為的結果。這還不夠，還應對人及其行為進行審計，而且應當將其行為的動機、行動過程全面納入審計范圍。環境審計對象不應只關注對象的表象，開展事后審計。在目前情況下，應該加強環境審計的事前和事中審計，解決普遍存在的問題。要從本質上解決問題，從源頭上去控制。不能僅僅開展事后審計，等到造成嚴重污染后，再去查明原因。

從實質上講，治理視角下的環境審計的對象應是環境治理相關責任人的權力行使和責任履行情況，具體表現為相關部門制定的各種環境法規政策和制度、環境規劃、環境投資項目、建設項目的環評審批等與環境治理相關的政府部門及其開展的工作。他們接受委托，承擔監督和管理環境的責任，并被賦予了相應的權力。審計人員對這些相關人員行使的權力和履行的責任進行審計，并向委托人——社會公眾報告審計結果。

（三）審計主體為多方面人員參與

目前我國環境審計以政府審計人員、環保工程技術人員和環保機關人員為主導，會計師事務所和非營利環保組織參與較少。政府審計人員的知識背景多以會計為主，缺乏復合型專業人員組成的審計隊伍。這種情況并非要通過招聘環境專業人員才能解決。治理視角下的環境審計主體不僅僅是政府審計機關和人員，應吸收會計師事務所和非營利環保組織的加入。

環境審計的目的是通過權力制約權力，通過審計來發現相關職能部門環境監督和管理權力行使情況、責任履行情況，以便及時發現問題，采取措施從宏觀和微觀方面來解決問題，防止相關人員“在其位而不謀其政”。

企業是環境問題的主要制造者，在產品生產、供應與消費過程中，產生了大量的污染。因此，企業行為是環境監督和管理的重要對象。企業的環境責任履行情況可由注冊會計師加以鑒證。政府審計可以利用鑒證結果來追溯原因，查明造成環境污染的具體環節及責任人并追究責任。

另外，從全球范圍看，包括民間環保組織在內的環保中介組織正發揮著越來越重要的作用。在中國，環保非政府組織是發展最快、數量最多的一類非政府組織。這其中有部分的專業環保組織，他們能夠以專業的眼光參與環境治理，參與政府環境決策，監督政府環境行政，及時糾正政府在環境治理中的不當行為，減少環境政策執行中的沖突與摩擦，降低環境治理成本，提高環境決策的有效性，促進環境利益分配的公平正義。

政府可以通過購買會計師事務所和非營利組織的服務來加強環境審計，發揮其服務于環境治理的作用。

四、環境審計實現治理目標的路徑

（一）明確政府各部門環境管理具體責任

環境治理是一個系統工程，需要多部門、多地區的協調。在現實的中國，明確責任，進而落實責任，是國家治理的關鍵所在（李金華，2005）。新環保法規定地方各級人民政府應當對本行政區域的環境質量負責。省級以上人民政府應當組織有關部門或者委托專業機構，對環境狀況進行調查、評價，建立環境資源承載能力監測預警機制。新《環境保護法》規定，領導干部虛報、謊報、瞞報污染情況，將會引咎辭職；面對重大的環境違法事件，地方政府分管領導、環保部門等監管部門主要負責人將“引咎辭職”。

環境管理作為一種公共物品，管理主體之一是政府。各級政府應明確在本行政區域內與環境質量管理的各政府部門及相關人員的具體責任，從政策的制定、項目的審批到日常的監管，并在網站、報刊等媒介公布于眾，便于接受社會公眾的監督。不同部門之間應信息暢通，及時溝通，盡可能將影響到環境質量的事項盡早解決，防患于未然。國家實行環境保護目標責任制和考核評價制度。縣級以上人民政府應當將環境保護目標完成情況納入對本級人民政府負有環境保護監督管理職責的部門及其負責人和下級人民政府及其負責人的考核內容，作為對其考核評價的重要依據。考核結果應當向社會公開。同時，環境審計以實現環境治理，保護環境為目標，因此環境審計應常態開展，持續對政府相關部門和人員受托監督和保護環境責任的履行情況實施監督，才能有效地保護環境。

（二）環境審計結果公告

社會公眾與政府之間存在著明顯的信息不對稱問題，社會公眾了解政府審計環境信息的渠道很窄。為保證和促進受托環境監督和管理責任的全面有效履行，應該及時公開披露環境監督和管理權力的運行情況，給社會公眾在環境治理中的知情權、參與權，增強政務透明度。只有充分的信息披露，社會公眾才能更好地了解和監督政府相關部門和人員環境監督和管理責任履行情況，有沒有正確行使權力。

應明確環境審計結果公告的時間，規范公告的內容。在政府審計機關網站，定期公布審計結果，重點應公布相關責任人履行環境監督和管理的情況。當審計項目涉及到具體企業的環境污染情況和具體防治措施，應告知社會公眾了解企業環境信息的途徑，讓公眾判斷審計結果是否與企業環境信息披露相一致。通過環境審計結果公告，讓社會公眾從環境監管、污染源頭和監管結果多方面了解環境保護現狀并加以監督。

（三）跟蹤并反饋審計結果改進情況

環境審計并不能直接實現用審計監督權制約環境監督和管理的權力。對權力的制約還需要紀檢、組織人事等部門的配合。環境審計結果公告只是環境審計發揮作用的一個起點，對于沒有正確行使權力、履行職責的人員如何追究其責任才是關鍵所在。對于環境審計中查出的問題，應明確責任主體。對于造成重大環境污染、自然資源受到嚴重破壞的人員實行“一票否決”，直接免職，并追究其責任。并將處理情況公布于眾，透明化。應將環境審計結果與政府相關人員的政績考核和職務晉升掛鉤，激勵政府實現“綠色發展”，堅持沿著有利于促進生態文明建設的方向前進。

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（作者單位：鹽城工學院管理學院）