芻議稅收透明度同行審議制度*

陳 虎 賀偉躍[中共上海市委黨校第五分校（上海市經濟管理干部學院） 上海 200237]

芻議稅收透明度同行審議制度*

陳 虎 賀偉躍[中共上海市委黨校第五分校（上海市經濟管理干部學院） 上海 200237]

國際稅收透明度同行審議是2009年改組后的全球稅收論壇的核心工作，開展7年以來，成功地對101個司法管轄權的國際稅收信息交換狀況進行了評估。未來，還應推動同行審議這一柔性治理機制的“硬化”，強化其執行力，才能更加有效地推動國際稅收信息交換的實施，進一步提升國際稅收透明度。

同行審議 稅收透明度

一、稅收透明度同行審議制度簡介

（一）全球稅收論壇

G20在2009年4月召開的首腦峰會上倡議對全球稅收論壇進行擴充和改革，由其對各國進行有效的審議。作為回應，2009年9月OECD在墨西哥召開的第五屆全球稅收論壇全體會議中對全球稅收論壇進行了改組，9月17日OECD委員會正式通過了建立“全球稅收透明度和信息交換論壇”（簡稱“全球論壇”）的決定，對全球稅收論壇的任務、治理結構、預算和持續期間等進行了詳細的規定。2013年全球稅收論壇組建了新的自愿加入的“自動信息交換組”（AEOI Group），由稅收論壇成員和觀察員組成，主要工作是推進G20提出的工作要求。截至2016年12月25日，論壇共有137名成員。①OECD. Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes[EB/OL]. http://www.oecd.org/tax/ transparency/,2016-11-28.

（二）同行審議運行機制

2009年改組后的核心任務是建立一個穩健、有深度的同行審議機制，目的是保證做出承諾的成員國快速有效地實施透明度和信息交換的標準。

1.基本原則。全球論壇設立了同行審議監督小組，由30個成員組成。同行審議的一般目標和原則主要包括六個方面：（1）有效，即該審議機制必須是系統有效的，并且能夠對管轄區是否執行標準提供一個客觀和統一的評估；（2）公正，該審議機制必須對所有成員一視同仁，審議程序要給所有被審議國同等的參與機會；（3）透明，該審議機制應當包括向公眾定期提供論壇的工作和活動信息以及進行審議的標準（當然這種公開也要在保護秘密和促進公開透明之間保持平衡）；（4）客觀，該審議機制必須根據國際上認可的方法和客觀標準進行；（5）效率成本，該審議機制必須是有效的、可行的、簡潔的和沒有過度負擔的；（6）與其他組織合作，該審議機制應當避免重復的工作，運用和考慮到已經存在的資源，例如全球論壇的年度評估，以及金融行動特別工作組（Financial Action TaskForce）在該領域的工作。①OECD. Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes: A Proposed Framework for In-Depth Monitoring and Peer Review, and for Restructuring the Global Forum[R]. 2009.基于以上的基本目標和原則，同行審議小組制定了其進行同行審議的程序。

2.基本程序。同行審議分為兩個階段：第一階段首先對各國與稅收透明度和信息交換相關的法律、法令框架進行評估。第二階段主要對標準的實際執行情況進行評估。許多國家選擇同時進行第一和第二階段的評估。審議所使用的方法可以保證在每一階段都能夠提供平等的信息輸入。一旦啟動了審議，全球論壇的所有成員國將被要求提供與被審議國相關的資料。特別是在第二階段，每一個被審議國的信息交換伙伴都將被要求填報詳細的實際經歷問卷。審議由兩位評估專家組成的評估小組實施，評估專家均來源于司法轄區并且由全球論壇的秘書處進行協調。該小組做出的報告首先呈給同行審議小組，一旦獲得通過，即成為同行審議小組的報告。該報告要通過所有全球論壇成員的審批，由于所有成員的地位是平等的，其報告通過的表決是以“除一方外的全體一致（consensusminus-one）”②被請求方可以在附件中表達不同意見，但不能阻礙報告的通過。為基礎的，因此，沒有一方可以阻礙報告的通過。當前的同行審議是以應請求的交換為標準的，但是這一標準正在被逐步瓦解，建立以自動信息交換為基礎的標準正成為國際社會的共識，相關的技術細節正在制定中。③OECD. The Global Forum on Transparency and Exchange of Information forTaxPurposes :FREQUENTLY ASKED QUESTIONS[EB/OL].http://www. oecd.org/tax/transparency/,2016-11-28.

合理的調查范圍主要從三個方面來考慮：首先要確定是否存在可以獲得的信息，相關的信息包括實體或者公司、信托的受托人和委托人，以及實體的會計賬簿記錄（包括利潤和損失、資產和負債等）；其次是在確定存在相關信息的情況下，主管當局可以獲得該信息；最后，信息必須能夠被交換。這需要考慮被審議國進行信息交換的能力，要詳細審查被審議國所簽訂的信息交換協議，同時還要考察在實踐中對信息的保密以及及時性等方面。為了便于操作，同行審議小組又將這三個方面細化為十個要素使其具有可操作性。④OECD. The terms of reference:To Monitor and Review Progress Towards Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes[R]. 2012.

3.審議報告。同行審議程序最終會提供一份報告，它將確認被審議國現有的信息交換法律體系的優勢和不足，并提出改正不足的建議。第一階段提供的報告是關于透明度和信息交換法律框架的審議，確定“調查范圍”里確定的有關核心要素是否存在，如果存在的話，是否還需要進一步提高。第二階段以及第一和第二階段聯合審議所出的報告，應當將這些核心元素的實際執行情況分為遵從、大部分遵從、部分遵從和不遵從四個等級，并給出總體的審議。由于總體層級審議是一個比較的視角，因此，最終評級應當同時對各司法轄區做出，以保證運用審議體系的統一性。⑤OECD. The Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes :FREQUENTLY ASKED QUESTIONS[EB/OL]. http:// www.oecd.org/tax/transparency,2016-12-26.

二、同行審議制度的成果及價值

（一）同行審議的最新成果

全球稅收論壇通過幾個方面的工作推進稅收信息交換工作的發展：同行審議工作，持續的監督工作，對審議者和被審議國進行培訓工作，對國際稅收信息標準建立支持等。⑥OECD. draft Resolution of the Council renewing and revising the mandate of the Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes[R].2012.6.在這些工作中，同行審議無疑處于核心地位。

依據以上嚴格的程序，截至2016年10月底，全球稅收論壇已經完成了235份同行審議，并對完成第二階段審議的101個司法轄區進行了評級。⑦OECD. Jurisdiction ratings following a Phase 2 review[R].2016.10.

評級共分為四等：1.合規（Compliant），是指關鍵的要素在實際運行中完全執行；2.大部分合規（Largely compliant ），指在執行這些關鍵要素中只有很小的瑕疵；3.部分合規（Partially compliant ），指關鍵要素只有部分被執行；4.不合規（Non-compliant），指在執行這些要素中有重大的不足。在此次評級中，中國被評為“合規”，中國香港被評為“大部分合規”。

毫無疑問，無論是同行審議規則和要素的確立，同行審議過程的進行，還是最終評級結果的公布都能夠提升各國對國際稅收信息交換標準的遵從。值得一提的是，2013年11月全球稅收論壇在全體大會上公布了四個“不合規”（Non-compliant ）的國家和地區包括：塞浦路斯、盧森堡、塞舌耳和英屬維爾京群島。在2016年10月的最新評級中它們已經成為了“大部分合規”的國家。

（二）同行審議的價值

首先，同行審議有利于國際社會達成提升稅收透明度和信息交換的共識。作為全球最大的國際稅收組織，全球稅收論壇開展的同行審議機制主要是在G20的推動下，在OECD的指導下具體發展起來的。論壇擁有137個成員國，其所具有的廣泛的代表性又超越了G20和OECD。OECD由35個所謂的“市場經濟國家”組成，作為“富人俱樂部”，它往往體現發達國家的立場。G20的20個成員國包括了“金磚五國”等發展中國家，成為發達國家和發展中國家協商應對國際挑戰的平臺，但是，作為“大國俱樂部”，容易忽視小國的利益。相比較，全球稅收論壇成員國既包括發展中國家和發達國家，也包括超級大國和小國，因此更具有包容性。在全球稅收論壇大會上，各國交流、討論和決定同行審議的標準、規則等，能夠體現國際社會的普遍利益，更容易獲得廣泛的支持，從而有利于達成提升國際稅收透明度的共識。

其次，有利于各國完善稅收透明度和信息交換的國內法。這一柔性的治理機制并不對外發布強制性的命令，而是在志愿加入論壇的基礎上，由同行審議小組主導按照公平、客觀、透明的標準進行審議，提出建議并最終給出評級。盡管同行審議對各國沒有法律上的拘束力，但是從整個同行審議的過程來看，其做出的審議和給出的建議通常能夠被大多數國家接受和執行，因此能夠較好地促進各國通過國內法確立透明度和信息交換的標準。

最后，有利于推動稅收透明度和信息交換國際規則的發展。從現實的結果來看，自2009年以來，在全球稅收論壇同行審議的推動下，已經簽署了800多份國際標準的信息交換協議，在同行審議過程中給出建議600多份。截至2016年7月26日，已經有54個司法轄區承諾在2017年進行第一次自動信息交換，47個司法轄區承諾在2018年進行第一次自動信息交換。

三、同行審議制度的不足和完善

全球稅收論壇的同行審議機制開啟了國際稅收合作的新模式，通過國際組織對國際稅法在國內的實施情況進行審議，來促進國際法在國內的實施。不僅如此，它還代表了全球性的多邊稅收合作機制的初步形成。但是，這種通過同行審議推動各國實施稅收信息交換標準的“軟性”治理機制存在著先天的不足。由于“執行力”的欠缺，面對全球稅收論壇發布的評級報告和整改建議，各國在切身利益的驅動下可能會“無動于衷”，使同行審議的實效大打折扣。因此，如何推動同行審議“由軟及硬”、增強全球稅收論壇的執行力就成為當前面臨的主要問題。①H. David Rosenbloom, Noam Noked, Mohamed S. Helal. The Unruly World of Tax: A Proposal for an International Tax Cooperation Forum[J]. Florida Tax Review, 2014,(15):61-66.

（一）推動“公平”國際稅收治理理念的形成

美國紐約大學法學院國際稅法項目主任H·大衛·羅認為，國際事務得不到有效治理的原因是全球治理能力的缺失。在一個沒有核心權威治理的國際社會中，需要采取各種類型和形式的多邊治理結構。具有共同價值理念的利益共同體（similarly minded stakeholders）的形成是彼此妥協、消除分歧和達成共識的必要條件。②H. David Rosenbloom, Noam Noked, Mohamed S. Helal. The Unruly World of Tax: A Proposal for an International Tax Cooperation Forum[J]. Florida Tax Review, 2014,(15):76-78.“硬法”的形成必須是以各方的共識和妥協為基礎的。“與經濟全球化不相協調的是稅收高度主權化，稅收立法、執法、司法都與主權高度相關。”而恰恰稅收主權是各國最難達成共識和進行妥協的。這就導致了“逐步趨同的國際經濟交易模式和規律，遵循著世界近200個不同的稅收制度與征管辦法，制度差異與交易成本大大增加了國際交易難度，嚴重影響國際經濟合作，阻礙經濟全球化進程。”③廖體忠.國際稅收治理的中國行動方案[J].瞭望,2016,(10).

2016年9月，G20杭州峰會公報中明確“繼續支持國際稅收合作以建立一個全球公平和現代化的國際稅收體系”。世界財富的分配不公已經成為國際經濟的突出問題，例如，財富分配人際間嚴重失衡。2014年全球財富263萬億美元，其中87%由全球10%最富有的人掌握。全球個人財富凈資產的平均值達5.6萬美元，但是69.8%的人財富低于1萬美元。占全球人口數量將近一半的人群僅分享全球總財富的1%。①廖體忠.國際稅收治理的中國行動方案[J].瞭望,2016,(10).因此，從價值導向的層面上，國際稅收治理“公平”理念的形成和發展是構成利益共同體的前提，需要國家、商業社會、國際組織和市民社會共同推動來實現。②H. David Rosenbloom, Noam Noked, Mohamed S. Helal. The Unruly World of Tax: A Proposal for an International Tax Cooperation Forum[J]. Florida Tax Review, 2014,(15):78-81.

（二）全面提升全球稅收論壇同行審議的“執行力”

全球稅收論壇在同行審議工作中發現了各司法管轄區需要提升的方面主要集中在缺乏有力的監管（inadequate oversight）、缺乏執行機制（lack of enforcement mechanisms）和對違規公司缺少處罰（lack of sanctions）等方面。③OECD.OECD SECRETARY-GENERAL REPORT TO G20 FINANCE MINISTERS [R].2016.6.各司法管轄區在執行力方面存在的問題，恰恰也是全球稅收論壇同行審議在執行力方面本身的不足。同行審議機制自身執行力的提升將促進各司法管轄權執行力的提升，但這是一漸進的過程。

2016年4月，在華盛頓舉行的G20部長級會議號召全球稅收論壇和金融行動特別工作組就“提升國際稅收透明度標準的執行力”提出初步建議。2016年9月，習近平主席在G20杭州峰會上指出，“知行合一，采取務實行動。承諾一千，不如落實一件。我們應該讓二十國集團成為行動隊，而不是清談館。”G20杭州峰會公報中要求“全球稅收論壇就如何改進國際透明度標準的實施，包括獲取法人和法律安排的受益所有權信息并開展跨國信息交換提出初步建議。”

作為對G20的回應，2016年10月全球稅收論壇向G20部長級會議提交了提升國際稅收透明度標準“執行力”的三點建議：1.提升同行審議完善有效執行；特別是落實法人和法律安排的受益所有權（Beneficial Ownership）方面的透明度標準；2.提升與金融行動特別工作組（FATF）合作，進一步確保統一性和雙方工作的相互促進。例如，雙方可以確定一致的標準和識別有效實施的案例；3.和相關的實體（FATF和OECD等）進行合作，對及時、有效地進行精確的稅收信息交換的案例進行編撰和傳播，對相關國家（尤其是發展中國家）提供必要的技術支持來促進執行。可以看出，全球稅收論壇將向著進一步提升執行力的方向邁進。①OECD.OECD SECRETARY-GENERAL REPORT TO G20 FINANCE MINISTERS [R].2016.6.

未來，全球稅收論壇要進一步提升同行審議的執行力，尤其要對以下幾個方面進行完善:

1.設立審議和調查范圍的國際標準。審議和調查的范圍往往決定了審議的質量。當前，審議范圍由于缺少國際標準，審議范圍的確定具有一定隨意性，從而降低了審議結果的客觀性，損害了審議結果的權威性。因此，筆者建議，在“是否存在可獲得信息，主管當局是否能夠獲得該信息，該信息能否被交換”三方面的審議范圍中，參照《OECD自動金融賬戶信息交換標準》中的Model CAA和CRS作為確定審議范圍的標準。這樣既可以確保稅收信息交換國際規則的統一，又能夠促進《主管機關協議范本》（Competent Authority Agreement, CAA）和《一般報告和盡職調查標準》（Common Reporting Standard, CRS）在全球的實施。

2.在第2階段的評估完成后，采取措施以持續地促進各管轄區繼續有效地合作。在當前的同行審議中，整體評價以后即意味著審議的完成，而對于被審議國是否進行整改，并沒有相應的監督措施，這也是同行審議執行力不足最直接的表現。盡管同行審議并沒有強制力，但仍然可以采取后續措施，如進行動態審議，持續地要求提交整改報告等督促被審議國繼續合作。

3.提升論壇在快速發展的自動信息交換中的作用，要能夠引領信息交換的變化而不僅僅是反映這種變化。作為最大的稅收國際組織，在引領信息交換共識的達成、信息交換規則的確立和信息交換規則的實施等方面，都具有不可比擬的優勢。它可以運用在同行審議中獲得的大量數據，分析各國在信息交換中存在的具有共性和各國特性的問題，判斷信息交換發展和變化的趨勢，從而引領信息交換的發展。

[1] 余勁松.跨國公司法律問題研究[M].北京：法律出版社，2008.

[2] 趙書博.稅收理論與實務[M].北京：首都經濟貿易大學出版社，2008. [3] 李銳,李堃編譯.美國國內收入法典[M].北京：中國法制出版社，2010.

[4] 詹寧斯﹒瓦茨（英）修訂. 王鐵崖等譯.奧本海國際法[M].北京：大百科全書出版社,1997.

[5] 羅伊﹒羅哈吉（美）著.林海寧 范文祥譯.國際稅收基礎[M].北京：北京大學出版社,2006.

責任編輯：周 優

A Research on Peer Review of International Tax Transparency

Hu Chen & Weiyue He

The peer review of international tax transparency is the core work of the Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes after its reorganization in 2009. Over seven years of operation, it evaluated the performance of the international tax information exchange in 101 tax jurisdictions. In the future, strengthening the execution of peer review can promote the implementation of the AEOI more effectively, and further improve the transparency of international taxation.

Peer review Tax transparency

F810.42

A

2095-6126(2017)01-0045-05