房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳稅款的稅會(huì)處理

何廣濤+邵君敏

摘要：全面推開營(yíng)改增后，預(yù)繳稅款已成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財(cái)稅管理工作新增的一大痛點(diǎn)，本文首先對(duì)預(yù)繳稅款的原因和不預(yù)繳的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，重點(diǎn)闡述了預(yù)繳稅款的管理流程，最后以案例的形式提供了預(yù)繳稅款的會(huì)計(jì)處理方法。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；增值稅；預(yù)繳

本次全面推開營(yíng)改增，相關(guān)文件規(guī)定了四種稅款預(yù)繳情形，分別為納稅人轉(zhuǎn)讓異地不動(dòng)產(chǎn)、異地提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)、異地提供建筑服務(wù)以及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以預(yù)收款方式銷售房地產(chǎn)。其中，房開企業(yè)預(yù)繳增值稅在時(shí)間、地點(diǎn)、發(fā)票開具、會(huì)計(jì)核算等方面均有其特殊之處，筆者針對(duì)這幾個(gè)問題談?wù)剛€(gè)人粗淺的看法。

一、為什么要預(yù)繳

房開企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和產(chǎn)品特性決定了其現(xiàn)金流量具備較大的不均衡性，房開企業(yè)的產(chǎn)品銷售大多采取預(yù)售方式，在產(chǎn)品尚未完工即可取得預(yù)收款項(xiàng)。在營(yíng)業(yè)稅稅制下，房開企業(yè)的營(yíng)業(yè)額不存在差額事項(xiàng)，其應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅是可以提前確定的，因此營(yíng)業(yè)稅條例及其細(xì)則規(guī)定，房開企業(yè)收到預(yù)收款時(shí)即發(fā)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)，應(yīng)開具發(fā)票并進(jìn)行納稅申報(bào)。增值稅應(yīng)納稅額的確定較為復(fù)雜，與納稅人的進(jìn)銷項(xiàng)金額乃至進(jìn)銷項(xiàng)的發(fā)生時(shí)間均有密切的關(guān)系。因此，本次全面推開營(yíng)改增將房開企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間延后到不動(dòng)產(chǎn)的交付階段，收到預(yù)收款不再作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

從現(xiàn)行財(cái)政收入體制來看，將房開企業(yè)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間延后，將導(dǎo)致稅收收入時(shí)間滯后。為保證稅款均衡入庫，保持現(xiàn)行財(cái)政體制基本穩(wěn)定，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱36號(hào)文）以及《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱18號(hào)公告）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，待實(shí)際納稅義務(wù)發(fā)生后進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，已預(yù)繳稅款可以抵減納稅人當(dāng)期的應(yīng)納稅額。

二、未按規(guī)定預(yù)繳有什么樣的后果

18號(hào)公告第二十八條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，未按本辦法規(guī)定預(yù)繳或繳納稅款的，由主管國(guó)稅機(jī)關(guān)按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十二條、四十條、六十四條和六十八條的規(guī)定，納稅人未按期進(jìn)行納稅申報(bào)和繳納稅款，將面臨如下風(fēng)險(xiǎn)：

其一，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制執(zhí)行措施：

（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；

（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。

稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。

其二，納稅人不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

其三，納稅人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除采取上述強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

筆者理解，所謂的“未按規(guī)定預(yù)繳稅款”，至少應(yīng)包括未按規(guī)定時(shí)間預(yù)繳稅款、未按規(guī)定地點(diǎn)預(yù)繳稅款以及未按照規(guī)定計(jì)算方法預(yù)繳稅款等情形。

三、怎么樣預(yù)繳

（一）預(yù)繳的稅種

房開企業(yè)收到預(yù)收款，除需要預(yù)繳增值稅外，根據(jù)附加稅費(fèi)相關(guān)法規(guī)以及《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人異地預(yù)繳增值稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加政策問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕74 號(hào)）的規(guī)定，城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加等附加稅費(fèi)以實(shí)際繳納的增值稅為計(jì)稅依據(jù)，以增值稅的繳納地點(diǎn)為繳納地點(diǎn)，因此房開企業(yè)在預(yù)繳增值稅稅款時(shí)，應(yīng)以預(yù)繳增值稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，并按預(yù)繳增值稅所在地的城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率和教育費(fèi)附加征收率就地計(jì)算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。

（二）預(yù)繳的時(shí)間

18號(hào)公告第十二條規(guī)定，一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款；第二十一條規(guī)定，小規(guī)模納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期或主管國(guó)稅機(jī)關(guān)核定的納稅期限向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。

根據(jù)以上規(guī)定，一般納稅人當(dāng)月取得多筆預(yù)收款，應(yīng)在次月申報(bào)期合并預(yù)繳稅款，小規(guī)模納稅人本季度取得多筆預(yù)收款，可在季度滿次月申報(bào)期合并預(yù)繳稅款。

本期取得預(yù)收款，只要未在下一個(gè)申報(bào)期預(yù)繳稅款即屬于“未按規(guī)定預(yù)繳稅款”情形，這一點(diǎn)與建筑業(yè)6個(gè)月的緩沖期規(guī)定差異較大，房開企業(yè)應(yīng)特別注意。

（三）預(yù)繳的地點(diǎn)

關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳增值稅的地點(diǎn)，除36號(hào)文附件二第一條第（十）款第2項(xiàng)規(guī)定“一般納稅人銷售房地產(chǎn)老項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法的，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，按照3%的預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)”外，18號(hào)公告關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳增值稅的地點(diǎn)均規(guī)定為“主管國(guó)稅機(jī)關(guān)”。

對(duì)于“主管國(guó)稅機(jī)關(guān)”，存在兩個(gè)不同的理解，一是房地產(chǎn)項(xiàng)目所在地的“主管國(guó)稅機(jī)關(guān)”；二是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)機(jī)構(gòu)所在地的“主管國(guó)稅機(jī)關(guān)”。

從房開企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式看，大體上可分兩種，一是項(xiàng)目公司模式，也就是在項(xiàng)目所在地成立獨(dú)立的項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司承擔(dān)房地產(chǎn)項(xiàng)目的開發(fā)工作；二是項(xiàng)目部模式，即房地產(chǎn)開發(fā)公司成立相應(yīng)的項(xiàng)目部，負(fù)責(zé)具體的項(xiàng)目開發(fā)業(yè)務(wù)，但相關(guān)手續(xù)及涉稅事務(wù)均由公司本部承擔(dān)。

項(xiàng)目公司模式下，項(xiàng)目公司機(jī)構(gòu)所在地與房地產(chǎn)項(xiàng)目地在同一縣市區(qū)，“主管國(guó)稅機(jī)關(guān)”不存在歧義，應(yīng)為項(xiàng)目公司機(jī)構(gòu)所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)。項(xiàng)目部模式下，房地產(chǎn)開發(fā)公司機(jī)構(gòu)所在地與房地產(chǎn)項(xiàng)目有可能不在同一縣市區(qū)，“主管國(guó)稅機(jī)關(guān)”就存在不同的理解了。

筆者認(rèn)為，從保證現(xiàn)行財(cái)政體制基本穩(wěn)定這一原則出發(fā)，房開企業(yè)的預(yù)繳地點(diǎn)宜定為項(xiàng)目所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)。江西省國(guó)稅局在2016年8月18日的營(yíng)改增問題解答（九）中也提到，按照總局有關(guān)會(huì)議精神，“主管國(guó)稅機(jī)關(guān)”為房地產(chǎn)項(xiàng)目所在地的主管國(guó)稅機(jī)關(guān)。

（四）預(yù)收款的范圍及預(yù)繳稅款的計(jì)算

在期房銷售過程中，房開企業(yè)自購房者收取的款項(xiàng)可能包括多種類型，如首付款、按揭款、全款、定金、訂金、意向金、誠意金、認(rèn)籌金、VIP會(huì)員費(fèi)等。根據(jù)目前全國(guó)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的口徑，只有房款（含首付款、按揭款、全款）和合同成立簽訂之后的定金屬于預(yù)收款的范圍，其余款項(xiàng)均不屬于價(jià)外費(fèi)用，不需要作為預(yù)繳稅款的基數(shù)。

一般納稅人采用一般計(jì)稅方法，預(yù)繳稅款按下式計(jì)算：

應(yīng)預(yù)繳增值稅=預(yù)收款÷（1+11%）×3%

小規(guī)模納稅人及一般納稅人采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，預(yù)繳稅款按下式計(jì)算：

應(yīng)預(yù)繳增值稅=預(yù)收款÷（1+5%）×3%

納稅人應(yīng)預(yù)繳的附加稅費(fèi)，按下式計(jì)算：

應(yīng)預(yù)繳城建稅=繳納的增值稅×城建稅稅率或教育費(fèi)附加征收率

房地產(chǎn)項(xiàng)目所在地在市區(qū)的，城建稅稅率為7%；所在地在縣城、鎮(zhèn)的，城建稅稅率為5%；所在地不在市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的，城建稅稅率為1%。

教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加征收率全國(guó)統(tǒng)一為3%和2%。

（五）預(yù)收款的發(fā)票開具

購房者預(yù)交房款后，在辦理銀行或者公積金貸款時(shí)，貸款方通常需要購房者提供發(fā)票作為憑證。根據(jù)政策規(guī)定，房開企業(yè)預(yù)收款時(shí)尚未發(fā)生納稅義務(wù)，而發(fā)票開具又是納稅義務(wù)觸發(fā)的條件之一，因而預(yù)收款如何開具發(fā)票就成為一個(gè)難題，各地之前規(guī)定不一，房開企業(yè)無所適從。

《關(guān)于營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)）明確了這一問題的解決方案：

納稅人首先將增值稅稅控開票軟件升級(jí)到最新版本（V2.0.11），升級(jí)后開票系統(tǒng)中會(huì)新增6“未發(fā)生銷售行為的不征稅項(xiàng)目”編碼，該編碼下設(shè)602“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目預(yù)收款”子編碼。收到預(yù)收款時(shí)，房開企業(yè)只能開具增值稅普通發(fā)票，在開票系統(tǒng)內(nèi)選擇602編碼，發(fā)票稅率欄填寫“不征稅”即可。

開具“不征稅”普通發(fā)票后，不需要進(jìn)行納稅申報(bào)。實(shí)際交房后，如購房者需要帶稅率的普通發(fā)票或者專用發(fā)票，房開企業(yè)應(yīng)收回原“不征稅”發(fā)票進(jìn)行沖紅，然后再重新開具，并于次月申報(bào)期進(jìn)行納稅申報(bào)。

（六）已預(yù)繳稅款的抵減

根據(jù)18號(hào)公告相關(guān)規(guī)定，房開企業(yè)預(yù)繳的增值稅稅款，可以憑完稅憑證在納稅義務(wù)發(fā)生后的增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完的，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。現(xiàn)在的問題是，不同計(jì)稅方法、不同開發(fā)項(xiàng)目的預(yù)繳稅款與應(yīng)納稅額可以綜合抵減嗎？

筆者認(rèn)為答案是肯定的，理由有三：

其一，從政策層面看，18號(hào)公告第十四條、十五條、二十二條明確規(guī)定納稅人預(yù)繳的增值稅稅款，可以在當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額中抵減，并未提到不同計(jì)稅方法，也未提到不同開發(fā)項(xiàng)目，法無禁止即可行。

其二，從技術(shù)層面看，已預(yù)繳稅款的抵減，是通過填報(bào)增值稅納稅申報(bào)表實(shí)現(xiàn)的。申報(bào)表主表第19欄“一般計(jì)稅方法應(yīng)納稅額”，加上第21欄“簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額”，得出第24欄“應(yīng)納稅額合計(jì)”，然后抵減第28欄“分次預(yù)繳稅額”，最終確定第34欄“本期應(yīng)補(bǔ)（退）稅額”。而“分次預(yù)繳稅額”數(shù)據(jù)來源于附列資料（四）的第四行第四列，這一數(shù)據(jù)是不區(qū)分計(jì)稅方法的。

其三，從理論層面看，預(yù)繳的稅款是納稅人真金白銀的現(xiàn)金流出，而且是提前流出，設(shè)置預(yù)繳環(huán)節(jié)本身已經(jīng)犧牲了納稅人的利益，再規(guī)定分計(jì)稅方法乃至分項(xiàng)目抵減應(yīng)納稅額，于情不忍，于理不合。

因此，同一納稅人的不同開發(fā)項(xiàng)目，無論其計(jì)稅方法為何，無論預(yù)繳的項(xiàng)目是哪一個(gè)，納稅人已預(yù)繳的增值稅稅款，在納稅申報(bào)時(shí)均可綜合抵減其當(dāng)期應(yīng)納稅額。

四、預(yù)繳的會(huì)計(jì)處理

房開企業(yè)預(yù)繳稅款的會(huì)計(jì)處理，要解決兩個(gè)關(guān)鍵問題，一是預(yù)繳的稅款計(jì)入哪一個(gè)會(huì)計(jì)科目，二是納稅申報(bào)時(shí)已預(yù)繳稅款如何抵減。以下根據(jù)《關(guān)于征求<關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定（征求意見稿）>意見的函》（財(cái)辦會(huì)〔2016〕27號(hào)），以案例的形式，探討下房開企業(yè)預(yù)繳稅款的會(huì)計(jì)處理。

案例：A房地產(chǎn)開發(fā)公司注冊(cè)地位于北京市朝陽區(qū)，該公司為一般納稅人，目前共有甲乙兩個(gè)開發(fā)項(xiàng)目，均選用一般計(jì)稅方法。

（一）甲項(xiàng)目位于北京市朝陽區(qū)，尚處在建階段，已取得預(yù)售許可證，2016年10月預(yù)售款收入5550萬元。

1. 10月收到預(yù)收款時(shí)：

借：銀行存款5550萬元

貸：預(yù)收賬款 5550萬元

根據(jù)購房者要求，向其開具稅率為“不征稅”的增值稅普通發(fā)票。

2. 11月申報(bào)期向朝陽區(qū)主管國(guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)繳增值稅

150萬元（5550÷1.11×3%）

貸：銀行存款 150萬元

3.同時(shí)向朝陽區(qū)主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳附加稅費(fèi)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城建稅

10.5萬元（150×7%）

—應(yīng)交教育費(fèi)附加

4.5萬元（150×3%）

—應(yīng)交地方教育費(fèi)附加

3萬元（150×2%）

貸：銀行存款 18萬元

甲項(xiàng)目已預(yù)繳的150萬元增值稅，可以抵減A房地產(chǎn)公司的增值稅應(yīng)納稅額，預(yù)繳的附加稅費(fèi)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)至“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目。

（二）乙項(xiàng)目位于北京市昌平區(qū)，為現(xiàn)房，建筑面積10萬平方米，取得土地使用權(quán)支付的土地價(jià)款31080萬元，該項(xiàng)目發(fā)生建安等費(fèi)用對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額980萬元，取得合規(guī)扣稅憑證并已按規(guī)定申報(bào)抵扣。2016年10月共銷售230套，建筑面積2萬平米，預(yù)售收入97680萬元，2016年12月交房120套，對(duì)應(yīng)的建筑面積1萬平米，結(jié)轉(zhuǎn)收入48840萬元（含稅）。

1. 10月取得預(yù)售收入時(shí)：

借：銀行存款 97860萬元

貸：預(yù)收賬款 97860萬元

2. 11月申報(bào)期向昌平區(qū)主管國(guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)繳增值稅

2640萬元（97680÷1.11×3%）

貸：銀行存款 2640萬元

3.同時(shí)向昌平區(qū)主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳附加稅費(fèi)（略）

4. 12月交房確認(rèn)收入及銷項(xiàng)稅額時(shí)：

借：預(yù)收賬款 48840萬元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入44000萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）4840萬元

5.計(jì)算扣除土地價(jià)款

當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（1萬平米÷10萬平米）×31080萬元=3108萬元

允許抵減的銷項(xiàng)稅額=3108萬元÷1.11=308萬元

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）308萬元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

308萬元

6. 2017年1月申報(bào)期申報(bào)納稅

應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-銷項(xiàng)稅額抵減-進(jìn)項(xiàng)稅額=4840-308-980=3552萬元

已預(yù)繳增值稅=甲項(xiàng)目已預(yù)繳增值稅+乙項(xiàng)目已預(yù)繳增值稅=150萬元+2640萬元=2790萬元

本期應(yīng)補(bǔ)稅額=3552-2790=762萬元

應(yīng)補(bǔ)城建稅：762×7%=53.34萬元

應(yīng)補(bǔ)教育費(fèi)附加：762×3% = 22.86萬元

應(yīng)交地方教育費(fèi)附加：762×2%=15.24 萬元

7.結(jié)轉(zhuǎn)未交增值稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 3552萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅

762萬元

應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)繳增值稅

2790萬元

8.月申報(bào)后上交增值稅及其附加：

借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅762萬元

—應(yīng)交城建稅53.34萬元

—應(yīng)交教育費(fèi)附加22.86萬元

—應(yīng)交地方教育費(fèi)附加15.24萬元

貸：銀行存款 853.44萬元

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）.

[2]財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于納稅人異地預(yù)繳增值稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加政策問題的通知（財(cái)稅〔2016〕74號(hào)）.

[4]國(guó)家稅務(wù)總局.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）.

[5]財(cái)政部.關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定（征求意見稿）（財(cái)辦會(huì)〔2016〕27號(hào)）.

（作者單位：何廣濤 北京城建集團(tuán)有限責(zé)任公司；邵君敏 北京城建安裝集團(tuán)有限公司）