我國鐵路運輸業“營改增”問題探析

2017-02-17 16:58:29劉紅張小有黃冰冰

中國管理信息化 2017年2期

劉紅+張小有+黃冰冰

[摘要]本文以鐵路運輸行業獨有的經營方式為背景，分別從兩個方面分析了鐵路交通運輸業“營改增”的現狀，并以三家鐵路上市公司為例，比較分析“營改增”前后的稅負狀況，發現了鐵路運輸業“營改增”過程中存在稅率相對較高，可抵扣項目比重過低，一般納稅人評定標準過高，代開虛開發票現象增加等問題。

[關鍵詞]鐵路運輸行業；營改增；稅負

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2017.02.006

[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194（2017）02-00-04

0 引言

鐵路運輸作為交通運輸業的重要組成部分，在我國國民經濟中有著不可替代的作用。其應納稅額也占有很大比重，之前繳納營業稅時，因其無法開出增值稅專用發票，導致進項稅額不能抵扣，抵扣運行環節被中斷，納稅人的稅收負擔很重，現改征收增值稅，允許對企業開具的增值稅專用發票進行抵扣，使之成為增值稅鏈條中的重要一環，這有利于完善我國的增值稅稅收體系。鐵路運輸業成本構成中固定資產所占比重較高，在計征營業稅的情況下進項稅額不能抵扣，企業就會減少固定資產的購買比例，不利于運輸企業固定設備的更新、改造，也不利于設備生產企業引進先進的海外技術，改造現有的設備。改征增值稅，就能解決抵扣的問題，在一定程度上還可以消除繳納營業稅時重復征稅的弊端，實現稅負的公平。

1 我國鐵路運輸業“營改增”現狀及案例分析

1.1 鐵路運輸企業稅改現狀

1.1.1 “營改增”對小規模納稅人的影響

改革后小規模納稅人的稅收負擔有所減少，假設提供運輸服務所得為A，稅改后所得變為A/（1+3%），在其他前提條件保持不變的情況下，稅基變小，稅負必然減少，具體對其稅負的影響見表1。

通過表1可知，小規模鐵路運輸企業實行“營改增”之后，征收率由之前的5%變為3%，無論是從征收率上還是從稅負上來講都是減少的，這是由于營業稅是價內稅，即直接用含稅銷售收入作為稅基，乘以3%計算稅額；但增值稅卻是價外稅，要先把含稅銷售收入扣減所含稅金后作為稅基，再乘以3%計算應納稅額。在保持其他條件不變的前提下，稅基變小，稅負是必然會有所下降，就是這個原因，很多大型的企業會選擇開立新的子公司或分公司，以此來分散銷售收入，達到減少稅收的目的。

1.1.2 “營改增”對一般納稅人的影響

改革后一般納稅人的賦稅變化不一，得依照實際情況進行分析。假如一般納稅人的銷售金額是A，其購進固定資產、原材料等可予以抵扣的含稅金額是B，則“營改增”對其稅負的影響見表2。

假設轉型前后流轉稅稅負相等，即0.033A=0.109A-0.16B，解得B=0.475A，當B>0.475A時，改革前的流轉稅稅負要大于改革后的流轉稅稅負，流轉稅稅負會下降；反之，流轉稅稅負會上升。因此，“營改增”對一般納稅人的影響主要是看其可以抵扣的成本占收入的比重有多大，所占份額大，稅負就越少，所占份額小，稅負就越多。

1.2 鐵路上市公司“營改增”的案例分析

1.2.1 樣本選擇及理論研究

目前，我國上市的鐵路運輸公司只有鐵龍物流、大秦鐵路、廣深鐵路。為了更好地分析和理解文中的財務數據，首先介紹這三家上市公司的基本概況。

鐵龍物流，股票代碼600125，簡稱“鐵龍股份”，是中國首家上市的A股鐵路公司，中鐵鐵龍集裝箱物流股份有限公司創立于1993年初。公司于1998年5月在上海證券交易所掛牌上市。

大秦鐵路，股票代碼601006，被稱為我國“鐵路運輸第一股”，也是我國西煤東運專線的重要通道之一，同時也是中國新建的第一條雙線電氣化重載運煤專線。為有效緩解煤炭運輸的緊張局面，自2004年起，國家鐵道部開始對大秦鐵路實施大范圍、全方位的技術更新，將我國的鐵路運輸量上升到了一個新的高度，大秦鐵路由此成為全球年運輸量最大的鐵路線。

廣深鐵路，股票代碼601333，廣深鐵路全長147千米，為一級國際鐵路干線。“廣九”鐵路是連接香港、九龍與大陸的唯一鐵路線，因其地理位置優越，承載了香港同胞與大陸同胞的交流，也是新開發的鐵路線，故其票價為全國最貴。

1.2.2 “營改增”前后稅負的變化

這三家上市公司都是鐵路運輸行業的龍頭產業，具有一定的代表意義。因其都是一般納稅人的上市公司，所以其購進貨物，固定資產等成本中可以抵扣的進項稅率是17%，其營業稅稅率是按5%計算的。鐵路運輸中營業收入主要包含貨物運輸收入、旅客運輸收入和其他收入等。而營業成本主要是工資、電力、設備租賃及服務、固定資產、物料及水電消耗與旅客服務等成本，營業成本中可抵扣的部分主要包含固定資產、電力、燃料及材料、外購的勞務等成本。

改革后，三家鐵路上市公司中只有大秦鐵路的稅負是下降的，其他兩家鐵路運輸公司的稅負卻是增加的。而大秦鐵路的效益、運量、規模居鐵路運輸上市公司之首，被稱為“鐵路運輸第一股”，由此可知，其購進的固定資產、原材料、燃料、外購的勞務都是很高的，所以可以抵扣的成本相應較高，從表3可知，比重高達50%左右，超過了一般納稅人的47.5%的標準，稅負是下降的，且可抵扣部分所占份額越高，下降是越多的。而其他兩家上市公司因其規模、運量各方面都次于大秦鐵路，所以其可抵扣成本占比也沒有那么高，并沒有達到47.5%的高度，稅改后其稅負表現出上升的態勢，可抵扣成本所占份額少，稅負增加就越多。而鐵龍物流的可抵扣成本比重（30%）高于廣深鐵路的（24%），而稅負下降卻是相反的，鐵龍物流稅負（11.02%）下降的比重低于廣深鐵路。

3 鐵路運輸業“營改增”過程中存在的問題

3.1 稅率相對較高

立足稅率的角度，對一般納稅人而言，“營改增”之后執行11%的稅率，與之前執行3%的稅率對比，在很大程度上提升了稅率的檔次，就算能夠抵扣進項稅額，但要達到8%這么高的抵扣比例還是很難的。從應納稅額=當期應納銷項稅額-當期進項稅額來看，企業的進項稅中能夠抵扣的部分卻是很難準確把握的，所以在同等的條件下，稅率提高將會直接導致當期應納銷項稅額提高，從而進一步導致應納稅額提高，因此在這種改革的情況下，實際的稅負水平必然是提高的。

3.2 可抵扣項目比重過低

交通運輸企業的進項稅額中，可以抵扣的部分包括購買的燃油和運輸工具、修理費中所含的進項稅，可是燃油費、修理費等這些費用的成本占總成本的份額不到一半（40%），所以可抵扣的成本比重略低。而進項稅額中的過路過橋費、保險費、人工成本即使占企業生產成本的比重較其他生產成本的比重大，但其進項稅額是不能抵扣的。

3.3 一般納稅人評定標準過高

實行改革后，一般納稅人的基本資格登記標準依據“應稅服務年銷售額超過500萬元的試點，納稅人應登記辦理增值稅一般納稅人資格手續”的要求，將其與之前的納稅規則相比較，一般納稅人的起征點從80萬元增加到500萬元，一般納稅人的起征點是提高了很多，但也在一定程度上減少了一般納稅人的數目。在增值稅征收管理中能夠抵扣進項稅額的只有一般納稅人，改革后提高了一般納稅人的納稅起征點，相應的也減少了一般納稅人的數量，從而導致可以抵扣的進項稅額大大減少；而小規模納稅人執行簡易辦法征收，是不能進行進項稅額抵扣的。總之，稅改后小規模納稅人的納稅標準不變，一般納稅人的納稅起征點上升，數量減少，所以可以抵扣的部分總體上是下降的，應納稅額的上升是必然的趨勢。

3.4 代開、虛開發票現象增加

增值稅相比其他稅種的最大優勢是能通過取得增值稅專用發票進行進項稅抵扣，減少應納稅額，同時也體現了稅收的中性原則。但“營改增”后，一方面因為政策上的不完善，另一方面由于改革進度的不同導致增值稅專用發票取得困難，稅額抵扣中斷，從而導致這部分企業的稅收負擔增加，促使這些企業代開、虛開發票的現象頻繁增加，提高了發票管理者的工作難度。如一般納稅人企業與試點范圍內的交通運輸業小規模納稅人進行商業往來時，從該小規模納稅人中獲得其向稅務機關代開的增值稅專用發票，應該依據專用發票上注明的運費金額和7%的扣算率計算抵扣進項稅額，而小規模納稅人應按照簡易征收率3%繳納增值稅，這就與增值稅稅收制度相違背，存在增值稅征收鏈條中斷的問題。同時，鐵路運輸業在改革之前購進的固定資產與勞務無法取得專用發票、試點地區企業無法從非試點地區企業取得專用發票等現象，造成了進項稅抵扣困難。所以在改革不完善之前，存在許多原因導致企業稅負增加，易引發代開、虛開發票的現象。

3.5 會計稅負核算難度加大

企業在固定時期都要對賬本進行處理，對成本與效益進行評估，對稅費作出計算。營業稅相比其他稅種的最大優勢就是會計核算過程簡單、易操作，計算營業稅時只需知道營業總額，營業費用和其他扣除項。但增值稅的核算過程比較復雜，它采取差額計征，計稅對象是增值稅差額，有的商品經過多次流轉，上下流轉的差額難以確定或評估，這就加大了會計處理工作的難度，同時還需要計算納稅企業的銷項稅與進項稅，然后將兩者相減，這無疑加大了工作人員的工作難度。此次營業稅改革其實就是增值稅的擴圍，加上試點過程工作的交接，會計工作人員需要培訓與適應，大大增加了會計稅負核算的難度。

4 完善鐵路運輸業“營改增”的建議

我國的特殊國情所形成的“營改增”在稅率、可抵扣范圍、評定標準、代開發票與會計核算方面存在著諸多的問題，為盡可能地發揮“營改增”的稅收改革的作用，可以從以下幾個方面進行。

4.1 適當降低稅率

現行稅率的設置是依據“新辦企業購買運輸設備進行抵扣”，此條文規定進行設置并確定的稅率，可是依目前改革地區的結果來看，執行11%的稅收比例是相當不合適的，對增值稅而言，最明顯的即是體現稅收中性原則，可是“營改增”之后，我國的稅率體制上又增加了6%和11%這兩檔稅率，這與稅收中性原則和稅率統一原則相違背。改革之后，增值稅實行多稅率，不僅使企業征稅時所選擇的稅率變復雜，還大大增加了稅收部門征管的難度和會計核算部門計算的復雜程度，另外，11%的稅收比例也不太合理，比之前3%、5%的稅收比例高了許多，但離13%的稅率卻較近，沒有考慮到稅率的合并、統一。稅率多容易造成低征高扣或高征低扣的現象，造成因企業性質的不同，外購貨物和勞務的稅率與產成品的稅率可能不同，甚至相同類型的企業在同一時期內取得同量的增值額，所擔負的稅收卻不同，違背了增值稅的一般原理，容易造成國家稅款的流失。因此，需要調整稅率結構，減少稅率檔數，將13%、11%和6%的稅率整合成一個稅率，經過對整體稅收的評估計算，最合適的稅率是7%，這個稅率不僅對之前的營業稅稅目不會造成擴大稅負的影響，且對國家稅收收入的影響也不大。經過稅率的綜合整頓后，征收比重變為17%和7%兩檔稅率，這樣才能體現稅收的中性原則。所以應試著從減少稅率方面著手，減少賦稅。

4.2 進一步擴大可抵扣范圍

油費、保險費、應付職工薪酬是鐵路運輸企業的主要生產成本，雖然油費可以抵扣進項稅，但在現實運用中取得增值稅專用發票卻是很難的事情，那些生產成本中所占成本份額較大且不能產生進項稅的數額越大，可以抵扣的數額就越少，對降低賦稅所起到的作用就越小。所以我國應根據實際情況，討論增值稅進項稅額的可抵扣項目，推廣出臺一些法規將成本組成中所占比重較高的過路過橋費、保險費等成本歸入可抵扣進項稅的抵扣領域內。至于那些前提條件許可、發展前景廣闊的運輸業企業，可以考慮試著增加固定資產等大額可抵扣生產成本的投入，從海外引入一些科技先進的器材設備，在合理經營企業的同時相對地減少企業的賦稅。

4.3 降低一般納稅人的標準

縱觀列國推行“營改增”政策的結果充分證實：如果不能將所有的納稅人統一起來，那么只能平衡一般納稅人與小規模納稅人之間的稅負。所以，在全面推廣政策的過程中，一方面要做到降低一般納稅人的標準，降低納稅起征點，減少小規模納稅人的數量，增加一般納稅人的數量，這樣一來更多的企業將被納入一般納稅人的領域，且其進項稅是允許進行抵扣的，以此減少應納稅額。另一方面應逐步在一般納稅人和小規模納稅人之間實現稅負平等，使小規模納稅人所負擔的稅負與一般納稅人承受的稅負平等，從而達到順利對接的效果。

4.4 加強發票的管理

部分企業在“營改增”后，普遍面臨增值稅專用發票獲取困難，無法抵扣進項稅的問題，由此虛開、代開發票的現象普遍增加。所以要加強發票管理，強化發票核查，以票管稅，稅務部部門對企業開具的發票要進行定期或不定期的核實查證，對代開、虛開發票的企業和行為進行嚴肅處理，依法追究，給予應有的處罰，可在必要時取消其增值稅一般納稅人的抵扣資格和財政扶持政策。

4.5 加強會計核算過渡培訓，提高職業技能

增值稅的會計核算工作本來就比營業稅核算工作要復雜很多，改革有個過渡期，不能一蹴而就，在交接工作時會有一定的難度，又因為工作人員對新頒布的政策法規不了解，需要提前對其進行相關業務的培訓，學習新政策，提高職業技能。此外，還可以對會計核算工作進行細化，合理分配各部門工作，加強各部門之間的協作，提高整個部門的辦事效率。可以采用效績獎勵的方式，調動公司員工的工作積極性，減少不必要的成本支出，降低不必要的不可抵扣項目的比重。

注：張小有，通訊作者

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