注冊會計師類全國會計領軍人才培養效果檢驗

謝盛紋++陳妍

【摘 要】 全國會計領軍（后備）人才培養工程自2005年啟動以來，社會各界給予了廣泛關注。文章以注冊會計師類學員為研究對象，對領軍人才培養工程的實施效果予以實證檢驗。研究結果顯示：入選領軍人才培養項目的注冊會計師學員通過項目培訓與學習，其審計服務質量顯著提升，審計失誤概率明顯降低；領軍人才獲得了更高的市場聲譽與認可度，客戶公司也情愿支付更高的審計費用以獲取這種高質量審計。就此而言，領軍人才培養工程很好地實現了預期目標，為推動我國注冊會計師行業發展提供了人才儲備與智力支持，同時也促進了我國審計市場聲譽機制效用的發揮。

【關鍵詞】 注冊會計師； 領軍人才； 培養效果

【中圖分類號】 F239 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）03-0120-07

一、引言

為貫徹落實科教興國與人才強國戰略，切實加強會計行業人才隊伍建設，我國財政部于2005年12月啟動了全國會計領軍（后備）人才培養工程，并陸續出臺了一系列相關規劃與方案，旨在用十年時間培養一批具有國際化視野和戰略思維的高層次、復合型會計人才[ 1 ]，為深化經濟體制改革、推動我國會計事業發展等發揮引領與輻射作用[ 2 ]。截至目前，領軍（后備）人才培養工程已有序開展近十年，其培養效果究竟如何，是否達成預期目標，是一項具有重要現實意義的研究課題。本文以領軍（后備）人才培養工程四項目之一的注冊會計師類人才培養項目為研究對象，實證檢驗培養項目之效果，以期為現有政策的推行與后續政策的完善提供經驗證據或參考。

二、研究問題分析與假設

眾所周知，注冊會計師在提高公司會計信息質量、緩解代理沖突及保護投資者合法權益等方面扮演著十分重要的職業角色。各國（地區）的審計實踐也表明，注冊會計師職業使命的完成仰仗其執業結果的公允性，而這一切又依賴于執業人員的綜合素質，因為執業能力與素質是決定審計服務質量的關鍵因素[ 3-4 ]。正是為了全面提高注冊會計師行業隊伍的綜合素質與執業水平，滿足我國市場經濟體制改革及經濟全球化發展對審計專業服務的更高要求，適應注冊會計師職業國際化發展的新形勢，我國財政部于2005年應勢所需啟動了全國會計領軍（后備）人才培養工程，注冊會計師類領軍人才培養項目是其中四項之一。同年，中國注冊會計師協會也發布了《中國注冊會計師協會關于加強行業人才培養工作的指導意見》，明確提出了人才培養工作的總體思路和具體目標，指導北京國家會計學院開展具體培訓工作。截至目前，培養項目已陸續開展了多個期次與方向的人才選拔及培訓工作，且已有相關期次學員順利畢業。那么，注冊會計師類領軍人才培養項目的實施效果究竟如何？這是一個亟待論證的重要問題。

探討注冊會計師類領軍人才培養項目的實施效果，可從培養項目的培訓效果及外溢效應兩個層面展開。前者主要是指領軍人才學員參加項目培訓課程對個人專業能力、職業素養的提升效果，后者主要是指領軍人才學員為其個人及事務所帶來的品牌與聲譽效應。此二者是相輔相成的，最終效果主要體現在審計服務質量。

（一）領軍人才培養項目的培訓效果

關于領軍人才培養項目的培訓效果，需要了解培養項目的性質及程序。首先，從性質上看，領軍人才培養項目是一種職業繼續教育，但又不同于一般意義上的、常規性的職業繼續教育培訓①。因為，領軍人才培養項目并非是要求所有注冊會計師人員都必須參加并完成的“規定學習任務”，而是只有少數注冊會計師通過競爭激烈的層層選拔，脫穎而出并成功進入領軍人才培訓班，從而具備資格接受為期六年的系統、專業的培訓。換言之，所謂領軍人才，選拔的也是優秀人才②。

其次，從培養程序上看，整個培訓計劃被合理地劃分為三個考核周期：第一個考核周期為知識拓展階段，主要通過組織教學和跟蹤管理的方式，著重培養學員的專業素養，拓展學員的知識結構，提高學員的基本理論水平、組織管理意識及團隊協調能力，提升學員的職業道德修養、職業使命感及社會責任感，為學員實現從普通執業者到行業領導者的角色轉變夯實基礎；第二個考核周期為能力提升階段，主要通過全國性的行業論壇和經驗交流的方式，著重培養學員的綜合職業素質，拓展學員的戰略視野及知識網絡，提高學員的溝通技巧、決策能力及創新意識，為學員實現角色轉變匯聚能量；第三個考核周期為使用提高階段，主要通過工作實踐和推薦使用的方式，著重強化對學員的使用，發揮優秀學員的模范帶頭作用，提升學員在注冊會計師行業的知名度和影響力，并積極向境外會計職業組織推薦等，促使學員成為真正意義上的行業領導者。就此而言，領軍人才培養項目的培訓及考核程序，能夠有效提升學員的審計專業勝任能力、管理決策能力及職業道德素養，這種培訓效果最終體現為審計實務中執業質量的提升。相關文獻研究也表明，注冊會計師參加領軍人才培訓，有助于提升個人知識與技能，提高執業質量[ 5 ]。

（二）領軍人才培養項目的外溢效應

關于領軍人才培養項目的外溢效應，可從聲譽機制相關理論角度展開分析。眾所周知，法律與聲譽是維持市場運行的兩個基本機制[ 6 ]，而且聲譽機制對尚處于轉軌階段的中國經濟市場尤為重要。就審計服務而言，審計聲譽機制作為一種非正式機制，對審計市場的治理作用也是十分重要的[ 7 ]。事實上，入選領軍人才培養項目的注冊會計師不僅會成為所在會計師事務所的“代言人”，也會被社會公眾賦予“高審計聲譽”的代表，這也是培養項目外溢效應的最主要體現。那么，這種聲譽效應對注冊會計師領軍人才的執業行為及審計服務質量產生影響的作用路徑是怎樣的？

其一，聲譽約束機制。根據聲譽假說理論，如同企業聲譽，審計師聲譽也是審計師擁有的一項有價值資產，它能夠為不完全審計契約的履行提供質量擔保。具體地，領軍人才培養項目的嚴格遴選及培訓機制決定了注冊會計師學員成功入選并借此榮獲的“高審計聲譽”都是難能可貴的，但這一聲譽資本的損毀卻是極為容易的。倘若作為領軍人才的注冊會計師在審計業務執行過程中出現偷懶、違規抑或合謀等行為，一旦被揭露則不僅將損害高聲譽資本及借此賺取的高經濟準租，而且將喪失諸多現有及潛在的客戶資源。作為行業領導者的領軍人才，不僅代表其個人及所在事務所，而且必須為同行業者作出表率或榜樣，這是一種潛在的約束力。也即聲譽效應能夠有效約束領軍人才注冊會計師的機會主義行為，激勵他們嚴格遵守職業規范并始終如一地提供高質量審計服務，以維系這種聲譽與品牌價值。

其二，聲譽信號傳遞機制。審計師聲譽是指社會公眾對審計服務質量的信任及贊美程度[ 8 ]，但由于審計產品輸出過程的非公開性及審計結果的標準格式化，審計需求者難以準確判斷審計質量高低。此時，注冊會計師領軍人才代表的“高審計聲譽”及其向市場傳遞的高質量審計信號會對客戶的審計師選擇策略產生重要的默示性影響。縱然，我國審計市場的“買方市場”特征及相關法律體制的不完善可能導致會計師事務所及注冊會計師對職業聲譽的整體重視程度尚待提高，但根據Kreps et al.提出的KMRW聲譽模型可知[ 9 ]，只要參與人博弈次數足夠多，合作行為就會在有限次博弈中出現，審計服務中的合作行為表現為審計聲譽的構建及客戶對高審計聲譽的需求。事實上，全國各大事務所及注冊會計師積極響應領軍人才培養項目就是審計服務供給方追求市場合作行為的重要體現。即使審計聲譽效應無法保證審計服務供求雙方都選擇最優聲譽水平，但至少可以促使他們盡可能選擇較佳聲譽水平，以增加雙方的長期效益。換言之，審計聲譽作為促進高質量審計的產生并相應提供高質量服務的重要外生機制[ 10 ]，良好的職業聲譽意味著較高的審計能力與獨立性，向外界傳遞高質量審計服務的信號[ 11 ]，領軍人才培養項目產生的聲譽效應理應能夠發揮這一積極作用。

基于上述分析，本文認為注冊會計師類領軍人才培養項目的培訓效果及其產生的聲譽效應有助于提升審計服務質量，并提出如下假設：

假設：注冊會計師類領軍人才培養項目提升了入選者的審計服務質量。

三、研究設計

在對領軍人才培養項目的實施效果展開實證檢驗之前，需先厘清一個重要問題或者疑慮：根據前文對領軍人才培養項目的性質分析可知，能夠入選培養項目的注冊會計師學員往往本身已是其任職事務所乃至行業內的拔尖人才，他們在專業素質、執業能力及職業道德水平等綜合素質方面已然存在一定的優勢，這致使他們在執業質量、行業內的市場認可度等方面或許存在初始相對優勢。那么，這些學員在入選培養項目并接受培訓之后，他們的審計質量優勢有多少源自其初始既定優勢，有多少來自于領軍人才培養項目的學習？換言之，領軍人才培養項目“入選者”相比“未入選者”，以及入選者在“入選后”相比“入選前”，審計服務質量的預期提高或實質提高，是否來源于領軍人才培養項目的貢獻？為解決這一問題或疑慮，本文首先針對不同時段（入選前與入選后）進行不同樣本（觀察組與控制組）之間的橫向分析，然后針對不同樣本進行不同時段的縱向分析，最后利用雙重差分計量模型予以綜合分析。

（一）研究樣本

本文選取入選領軍人才培養項目的注冊會計師學員審計且簽字的A股上市公司作為觀察組，將與入選學員進行配對的未入選注冊會計師審計且簽字的A股上市公司作為控制組。在未入選者與入選者的人員配對過程中，由于中注協公布的領軍人才培養項目的報名條件比較寬泛，若依此標準予以配對則符合條件的未入選注冊會計師非常之多。因此，本文保留這些“基本標準”并設計配對方法為：注冊會計師所在的會計師事務所→擔任職務→執業經驗（觀察年度簽字數量及之前年度累計簽字數量）→性別→年齡→學歷等。而且，入選者之間不能相互配對，入選者與未入選者不能搭檔審計同一家公司③。

為了盡量準確地考察領軍人才培養項目的實施效果，本文以學員入選培養項目的時點為界，將樣本劃分為“入選前”和“入選后”兩個時段④。為保證入選前、后時段均可獲得資以對比分析的樣本觀測值，界定樣本區間為2004年至2012年，樣本公司財務數據主要來源為CSMAR數據庫，其中簽字注冊會計師個體特征數據為手工整理所得。遵照研究慣例對初始樣本進行合理篩選：剔除金融與保險類公司值，剔除相關財務數據缺失或極端異常的公司值，在計算可操縱性應計值的過程中剔除分行業、分年度觀測值數量小于15的公司值，最終得到樣本觀測值2 476個。

（二）模型構建

為檢驗領軍人才培養項目的實施效果，本文構建雙重差分計量模型如下：

DA=？琢0 + ？琢1LEADER*POST + ？琢2LEADER + ？琢3POST +

∑X+？著 （1）

其中：DA借鑒Kothari et al.，胡本源、徐丞宬研究方法計算的可操縱性應計利潤的絕對值[ 12-13 ]，作為審計質量的替代度量；LEADER為組間虛擬變量，表示是否入選領軍人才培養項目，入選者取值1，未入選者取值0；POST為時間虛擬變量，表示樣本觀測值所屬的觀察時段，入選后時段取值1，入選前時段取值0。另外，遵照研究慣例，本文盡可能控制了實證研究中常見的審計質量影響因素，如公司規模（SIZE，總資產的自然對數）、財務狀況（DEBT，資產負債率）、現金流量狀況（CF，現金流量比率）、成長性（GR，總資產增長率）、治理結構（SUP，監事會規模）、事務所類型（BIG4，國際“四大”取值1，否則取值0）、簽字注冊會計師個體對客戶的經濟依賴程度（DEP，簽字注冊會計師在觀察年度當年審計簽字的某一客戶的資產自然對數/當年審計簽字的所有客戶的資產自然對數之和）、簽字注冊會計師的個體行業專長（MS，簽字注冊會計師在觀察年度之前累計在某行業審計簽字的客戶的資產自然對數之和/之前累計審計簽字的所有客戶的資產自然對數之和），以及年度變量（YEAR）和行業變量（IND），這些控制因素變量采用向量組X表示。

在模型（1）中，組間虛擬變量與時間虛擬變量的交互項LEADER*POST的系數？琢1是本文考察的重點，它反映了入選者相比未入選者在參加領軍人才培養項目之后的凈效果，若？琢1顯著為負，則表明培養項目入選者在參加培訓學習之后，審計質量有顯著的提升。另外，？琢2反映了入選前時段觀察組與控制組之間的審計質量差異，？琢3反映了控制組在入選前后時段的審計質量差異。需要說明的是：在入選前與入選后不同時段，分別進行不同樣本之間的橫向分析時，模型（1）的主要解釋變量僅有LEADER，控制變量組合X不變；在對不同樣本進行入選前后不同時段的縱向分析時，模型（1）的主要解釋變量僅有POST，控制變量組合X不變。

四、實證分析

（一）描述統計與相關分析

表1的Panel A部分報告了各期次領軍班學員及其審計業務的樣本分布情況，9個期次（3個類別）的105名入選注冊會計師領軍班學員，分別來自33家會計師事務所，將入選者與未入選者配對之后，入選者審計的客戶公司觀測值數（觀察組）與未入選的配對人員的客戶公司觀測值數（控制組）約各占一半。Panel B部分顯示：領軍班學員在入選前與入選后時段的客戶公司觀測值數目亦相近，這說明樣本選取較為恰當。此外，DA、SIZE、MS等變量的描述統計結果也表明樣本數據分布較為合理。

從表1 Panel C部分的Pearson相關系數結果可以看出：在入選后時段，DA與LEADER之間呈顯著負相關關系，這初步表明在參加培訓學習之后，入選培養項目的注冊會計師學員（觀察組）的審計質量高于同期未入選者（控制組）；進一步地，在觀察組樣本中，DA與POST之間呈顯著負相關關系，這初步表明入選培養項目的注冊會計師學員在參加培訓學習之后，審計質量有所提高，DA與LEADER*POST之間的顯著負相關關系也初步說明了培養項目對審計質量提升作用的凈效果。

（二）實證結果分析

為準確考察領軍人才培養項目的實施效果，本文依此進行不同時段的不同樣本之間的橫向分析、不同樣本的不同時段的縱向分析、利用雙重差分計量模型進行綜合分析，回歸結果如表2所示。具體結果為：（1）不同時段的不同樣本之間的橫向分析，在“入選前”時段，以可操縱性應計利潤的絕對值DA作為審計質量的替代度量，LEADER的系數不顯著，即觀察組和控制組之間并不存在顯著的審計質量差異；但在“入選后”時段，LEADER的系數顯著為負，這表明注冊會計師入選培養項目之后，通過系統、嚴格的培訓與學習，審計質量顯著高于同期未入選者。（2）不同樣本的不同時段的縱向分析，在“觀察組”中，POST的系數顯著為負，這進一步表明入選培養項目的注冊會計師學員的審計質量得到顯著提升；但在“控制組”中，POST的系數不顯著。（3）全樣本的雙重差分分析，交互項LEADER*POST的系數顯著為負，這表明相對于未入選者（控制組），入選者（觀察組）學員接受項目培訓后，審計質量提升的凈效果是十分顯著的。此外，組間虛擬變量LEADER的系數不顯著，這與“入選前”的橫向分析結果一致；時間虛擬變量POST的系數亦不顯著，這說明未入選者（控制組）在考察期間內并未發生顯著的審計質量變化。總之，上述檢驗結果一致表明，領軍人才培養項目對入選注冊會計師的審計服務質量產生了明顯的提升效果。

（三）進一步分析

為進一步考察領軍人才培養項目的實施效果，本文基于注冊會計師的市場聲譽及認可度視角，作進一步的分析與檢驗，構建模型如下：

REP=？茁0 + ？茁1LEADER*POST + ？茁2LEADER + ？茁3POST +

∑X+？著 （2）

其中，REP表示市場認可度，本文采用審計收費的自然對數進行替代度量，理由是國內外諸多理論研究與審計實踐均表明，追求高質量審計服務的客戶愿意支付相對更高的費用聘請聲譽好的審計師，這是市場認可度的一種體現，以普華、德勤為代表的“國際大所”如此，以瑞華、立信為代表的“國內大所”亦是如此。LEADER及POST變量的界定與模型（1）同理；向量組Y表示實證研究中常見的審計收費的主要影響因素，包括公司規模（SIZE）、財務狀況（DEBT）、治理結構（SUP）、事務所的類型（BIG4）、每股經營活動現金凈流量（CFO）、簽字注冊會計師的執業年數（NUM）、所學專業（MAJ），以及年度變量（YEAR）和行業變量（IND）。在模型（2）中，系數？茁1是本文考察的重點，它反映了入選者相比未入選者在參加領軍人才培養項目之后的凈效果。

從表3的回歸結果可以看出：（1）不同時段不同樣本之間的橫向分析，在“入選前”時段，LEADER的系數不顯著，即觀察組與控制組之間在市場認可度方面并不存在顯著差異；但在“入選后”時段，LEADER的系數顯著為正，這表明入選領軍人才培養項目的注冊會計師學員通過培訓學習后，市場聲譽及認可度明顯高于同期未入選者。（2）不同樣本不同時段的縱向分析，在“觀察組”中，POST的系數顯著為正，這進一步表明入選者在參加領軍人才培養項目之后的市場認可度得到顯著提升；但在“控制組”中，POST的系數不顯著。（3）全樣本的雙重差分分析，交互項LEADER*POST的系數顯著為正，這表明相對于未入選者，入選者的市場聲譽與認可度提升的凈效果是十分顯著的。總之，上述結果表明領軍人才培養項目顯著提升了入選注冊會計師學員的市場聲譽及認可度，客戶公司也情愿支付相對更高的審計費用聘請高聲譽審計師，這不僅實現了培養項目的預期效果，也促進了審計市場聲譽效應機制的發揮，進而推動審計行業的良性發展。

（四）穩健性測試

為增強研究結論的穩健性，本文進行如下四步測試：（1）關于審計質量的度量，分別采用修正Jones模型計算可操縱性應計利潤的絕對值并且區分正向（DA+）與負向（DA-）、財務重述（FR）及審計失誤（AF）三種指標進行替代度量⑤；（2）關于審計聲譽及認可度的度量，考慮到通貨膨脹因素可能產生的干擾，本文根據各年度通貨膨脹率將樣本公司年報審計費用調整為基期水平（以研究樣本區間起始2004年為基期）；（3）考慮到領軍人才培養項目的培訓周期較長，為了更加清晰地考察培養項目效果，本文將模型中POST變量根據學員在培訓班的累計學習年數進行細化取值并予以檢驗，即入選之前POST統一取值為0，入選之后POST分別取值1—6，學員畢業之后年度觀測值統一取值為6（因為培訓周期為6年）；（4）考慮到領軍人才學員在入選前與入選后時段的客戶群特征變化可能產生的噪音，本文采用入選者與未入選者在項目前后時段持續審計的公司為樣本，予以進一步檢驗。

表4穩健性測試結果顯示：（1）在審計質量檢驗模型中，交互項LEADER*POST的系數均顯著為負，說明入選領軍人才培養項目的注冊會計師通過項目培訓與學習，職業謹慎性有所提高，體現為抑制客戶公司向上或向下調整利潤的操縱行為，客戶公司年報發生財務重述的概率下降，審計失誤概率亦降低，即審計質量顯著提高。（2）在審計聲譽及認可度檢驗模型中，交互項LEADER*POST的系數顯著為正，即領軍人才培養項目提升了入選學員的市場聲譽與認可度，這與前文結論基本一致。

五、結論與建議

本文以注冊會計師類領軍人才培養項目為研究對象，考察領軍人才培養工程的實施效果。研究結果表明：入選領軍人才培養項目的注冊會計師學員通過項目培訓和學習，其審計服務質量明顯提高，審計失誤概率明顯降低；領軍人才學員獲得了更高的市場聲譽與認可度，客戶公司也情愿支付更多的審計費用以獲取這種高質量審計服務。就此而言，領軍人才培養工程很好地實現了預期目標，為推動我國注冊會計師行業發展提供了人才儲備與智力支持，同時促進了我國審計市場聲譽機制的效用發揮。然而，囿于本文研究時點已經從領軍人才培訓班畢業的學員尚且較少，無法對學員畢業后的執業情況進行深入追蹤研究。但隨著各期次培訓班的陸續開展，日后可獲得足夠的觀察樣本并資以對培訓項目的實施效果展開進一步研究。

由此可見，注冊會計師類領軍人才培養項目已經初步實現了預期規劃目標，選拔并培養了一批高素質的復合型會計人才，提升了領軍人才的審計服務質量、市場聲譽及認可度，但本文認為至少在以下兩個方面仍需努力或完善：其一，充分發揮領軍人才的示范作用與輻射效應。領軍人才學員作為我國注冊會計師行業發展與建設的排頭兵，應當為各自任職事務所的同事乃至整個審計行業的同仁發揮模范作用，積極引導和帶動全行業形成努力提升執業素質的文化氛圍，進而促進更多的高層次行業人才的不斷產生，促進審計市場聲譽機制的高效發揮，實現整個審計行業的良性循環。其二，若欲打造富有國際競爭力和影響力的我國本土注冊會計師人才名片及審計行業品牌，僅靠中注協領銜的領軍人才培養項目是遠遠不夠的，還需要各級地方部門的積極參與和響應，使得領軍人才培養項目的輻射效應在全國范圍內不斷擴大化。具體地，各地方省（市）注冊會計師協會及相關負責單位可充分借鑒中國注冊會計師協會和北京國家會計學院的領軍人才培養模式及優秀經驗，并注重結合當地的區域經濟發展規律和注冊會計師行業發展狀況，制定恰當的領軍人才選拔機制和培養方案，做到“因地制宜、因人施教”，在充分利用當地行業培訓資源的同時，注重發揮學員的學習主動性，為學員提供專業知識提升、實踐經驗及管理思想交流的有力平臺，逐步打造行業領軍人才名片，促進本土事務所的不斷做大做強。如此，中注協與地方省（市）注協聯合推進會計領軍人才培養工程的開展與實施，逐漸形成各方面廣泛參與、齊抓共管的人才梯隊建設格局，努力提升行業人才的質量與總量，進而推動我國會計與審計行業的持續健康發展，使其更好地服務于我國社會主義市場經濟建設。●

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