制造企業采購成本分析與控制探討

胡旭峰

摘要：隨著當前經濟環境的變化，經濟新常態給制造企業帶來了一定的經營壓力。制造企業只有降低成本，增強核心競爭力，才能在競爭中處于行業優勢地位。而在成本管理中，采購成本是管理重點，也是難點。本文從作業成本法的視角分析了采購成本中各個相互聯系的環節，并提出相應的成本分析和計算方法，從而改變傳統采購注重價格，過分強調局部和短期利益的觀念，使得管理者能夠以企業戰略和全面成本的視角來有效管控采購成本，提高制造企業的利潤和市場占有率。

關鍵詞：作業成本法；采購成本；分析；控制

一、作業成本法概述

（一）作業成本法的主要觀點和計算原理

作業成本法思想是由庫泊和卡普蘭于1988年在前人研究成果的基礎上首次提出，它的主要思路是“作業消耗資源，產品（服務或顧客）消耗作業”。

作業成本法確切的說是一種成本分配的方法，它能夠將間接成本和輔助成本更精確地分配到產品和服務中。它的主旨是將企業的所有經營活動看成相互關聯的作業，企業的每一項作業都會消耗資源，而產品（或者服務）是由作業生產出來。產品成本是全部作業所消耗資源的總和。在計算產品成本時，先按相互關聯的作業來歸集和計算作業成本，然后以成本對象為標準，將與之相關的各項作業成本進行分配。

（二）作業成本法的概念

作業成本法的核心是作業和成本動因。所謂的作業是指企業中特定組織（采購部門、產品線或者其他成本中心）重復執行的任務或活動。

成本動因是指作業成本或產品成本的驅動因素，主要包含資源成本動因和作業成本動因。資源成本動因主要是衡量一項作業的資源消耗量，作業成本動因主要是衡量一個成本對象需要的作業量，被用來作為作業成本的分配基礎。

（三）作業成本法的特點和優勢

1.作業成本法的特點

（1）作業成本法的計算分為兩個階段，即將作業執行中耗費的資源分配到作業，再根據上一步驟中計算的作業成本分配到相關成本對象。

（2）由于作業成本法認為將成本分配到成本對象有三種形式：追溯、動因分配和分攤，因此它強調成本分配的因果關系。

（3）作業成本法強調使用不同層面和數量眾多的作業動因將作業成本分配到產品中去。

2.作業成本法的優勢

（1）作業成本法克服了傳統成本計算方法中將固定成本分攤給不同的產品的缺點，即隨著產量的增加，單位產品分攤的固定成本會下降，從而導致平均成本會隨產量增加而下降，從而增加當前利潤，刺激管理者過度生產。

（2）傳統成本計算方法下，制造費用的分配主要是按照產量為基礎進行分配，而實際上有些費用項目不是隨產量而變化的，這樣就會產生不實的成本信息，給決策者產生誤導。作業成本法克服了這一缺點，可以獲得更準確的產品成本。

（3）由于作業成本法是以作業過程為控制要素，有助于企業從成本動因著手，能夠使成本控制更為有效，從而為企業戰略管理提供信息支持。

二、采購成本的含義

在制造企業中，采購是一個普通而重要的經營環節。傳統的制造企業采購只是以價格高低來進行采購決策，這種價格導向模式的采購更注重企業的短期效益，對于長遠價值關注較少，缺乏全面的成本戰略考慮，因此也違背了企業的總體戰略意圖。正因為如此，筆者認為，采購成本的范疇不僅包含采購原材料、設備等物品的成本，還應包含與采購作業相關的采購人員的工資、運費、倉儲費、供應商問題引起的停工損失以及訂貨不及時而造成的缺貨成本等。

三、基于作業成本法的采購成本分析與控制

（一）確定采購作業鏈

從采購成本的各項支出不難發現，若將采購所有的相關活動歸納總結的話，也可以將其看作是一項作業程序，即選擇供應商—訂購—運輸—檢查—接收入庫—支付貨款，再加上因供應商過失問題和企業訂購不及時問題造成的停工損失等成本，這個程序是循環往復的。

在將采購活動認定為上述作業鏈時，同時也認定了執行采購作業的資源成本，即識別每項跟采購相關的作業的作用、與其他作業的區別以及每項作業與耗用資源的關系。

制造企業可以根據企業自身的特點，采用根據采購流程自上而下進行分解的方法，或者是與采購人員進行咨詢了解并總結的方法等，亦或是兩者綜合使用。

（二）設計采購作業成本庫

在制造企業的采購作業鏈中均存在著資源的消耗，主要有采購人員薪酬及福利、采購材料所支付的對價、訂貨費、運輸費及缺貨停工損失等，企業應當根據資源消耗動因，將采購作業的資源成本根據動因進行區分，歸集各種采購作業的費用，再分別按照單位級作業成本庫（主要是采購作業直接消耗的人工、支付的對價等）、批次級作業成本庫（主要是與采購批量有關的費用）、采購材料的種類級作業成本庫和采購維持級作業成本庫分別列為成本庫。這種成本庫分類方法一經確定，就可以根據企業自身運營穩定程度長期管理和使用。

（三）確定成本動因，并將資源成本按照動因分配至采購作業中

采購成本根據動因分配到采購作業鏈中，確定的成本動因一定要跟采購作業存在因果關系。一個成本庫可以有多個成本動因，在實踐中可以為每個成本庫選擇一個與成本庫費用線性關系強的動因。如材料入庫作業，它的成本動因有搬運次數、搬運距離和搬運數量等，選擇一個最能影響材料入庫作業成本增加的因素作為成本動因。

在根據作業成本庫確定了成本之后，接著根據成本動因來確定單位作業成本，可以用公式表達為：單位采購作業成本=本期采購作業成本庫歸集總成本/采購成本動因總量，最后再通過作業量與單位采購作業成本相乘來計算采購成本對象應負擔的采購成本。

在此基礎上，我們按照每個供應商提供的采購材料單價×采購量+單位采購作業成本×每項采購作業的成本動因數量+因供應商問題和訂貨不及時造成的缺貨停工損失的公式來計算向每個供應商采購某種材料所花費的總成本，并在此基礎上建立采購成本TCO統計表，該表格式可參考西南交大張蓓老師的成果（見表1），通過統計表能夠很清晰的反映出采購作業的資源消耗，從而能夠對整個采購作業作出相應的調整，去除不必要的不產生價值的作業程序，采取措施降低必要作業程序的成本，從而從整體上降低采購成本。同時，通過統計表還可以利用總成本指數（TCO/采購價格）來選擇低成本供應商，即總成本指數低的供應商要優于指數高的供應商。

四、基于作業成本法的采購成本控制方法的適用條件

由于作業成本法存在不符合對外財務報告需要、確定成本動因比較困難和開發維護成本高等局限性，因此基于作業成本法的采購成本分析和控制方法也有其適用的一些條件，例如采購成本在企業產品成本中的比重較高，采購的材料比較復雜、多樣，企業面臨的行業競爭比較激烈，有降低成本的需求等，在筆者實踐過程中，制造企業的的采購活動與該種方法的適用條件的契合度較高，因此可將此種方法作為降低制造企業采購成本、提高利潤的一種方式。

五、結語

制造企業采購實行作業成本法管理和控制，能夠更真實和精確的計算采購成本，從而使企業的產品成本更貼合實際，為管理者提供更有價值的決策信息，同時也能夠有效改進企業的采購理念和采購流程，進行采購成本控制，降低企業產品成本，提升企業的競爭力和市場占有率。

參考文獻：

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（作者單位：浙江廣澤聯合會計師事務所（普通合伙））