我國行政事業單位內部控制評價分析

■王名利

我國行政事業單位內部控制評價分析

■王名利

目前，我國行政事業單位的內部控制評價仍延用傳統的定性評價方法；雖然，我國具有經營性質的企業已實現了從定性評價向定量評價的轉化。本文以2014年1月1日開始正式實施的《行政事業單位內部控制規范（試行）》為基礎，參照企業內部控制定量評價的方法，運用層次分析法和模糊綜合評價法，探討適用于我國行政事業單位內部控制定量評價的模式與方法。

行政事業單位；內部控制評價；層次分析法；模糊綜合評價法

一、行政事業單位內部控制現狀分析

（一）行政事業單位的特征

《行政事業單位內部控制規范（試行）》（簡稱“規范”）中將內部控制界定為：“行政事業單位為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動風險進行防范和管控”。結合規范文件的內容，單位內部控制的組織架構如圖1所示：

圖1 單位內部控制的組織架構

《規范》是以《會計法》和《預算法》為基礎制定的，制定規范的主要目的是規范單位的內部控制、提高單位內部的管理水平和加強廉政風險防控機制建設，讓單位的內部控制發揮“制度籠子”的作用，形成“不敢腐”、“不能腐”和“不易腐”的制衡機制。雖然企業內部控制評價在理論界和實務界的研究已經日臻完善，但單位內部控制定量評價體系的建設尚需進一步改進。鑒于企業與單位之間存在差異，企業內部控制評價研究僅能作為單位內部控制評價研究的參照，而不能照搬。為更好地通過借鑒企業內部控制評價的研究成果，本文從如下幾個方面詳細闡述了企業與行政事業單位之間存在的差異：（1）存在目的：企業的目的是營利，而行政事業單位的目的是提供公共服務；（2）資源配置方式：企業依據市場機制配置資源，而行政事業單位依據非市場配置資源；（3）預算功能：預算是企業內部財務管理的一種工具，而預算卻是行政事業單位的法定依據；（4）產權關系：企業的自主經營、產權清晰，行政事業單位的產權不清晰；（5）法律約束：企業內部職權不受法律的約束，行政事業單位的內部職權受法律制約；（6）績效評價：企業的內部控制評價強調效率，行政事業單位內部控制評價強調效能；（7）承受范圍：企業在“可承受”范圍內，而行政事業單位在“可承諾”范圍內。正確理解行政事業單位與企業之間存在的差異，有利于借鑒企業內部控制評價的研究成果，建立適用于行政事業單位的內部控制評價體系。

（二）內部控制評價的必要性

本文結合行政事業單位的特點和面臨的風險，分析單位進行內部控制評價的必要性。單位的特點總結如下：（1）工作人員眾多，機構龐雜；（2）不以營利為主要目的，績效考評難以量化；（3）經費來源多元化，主要包括自收自支、財政差額撥款和財政全額撥款；（4）財政資金來源的無償性和財政資金使用的強制性、約束性。行政事業單位的經營性質與企業不同，因此單位所面臨的風險與企業也存在差異。行政事業單位的風險一般包括喪失公信力的風險、決策不科學的風險、權力失控的風險和貪污腐敗的風險。根據以上闡述的風險和特點，單位內部控制評價的必要性主要體現在以下三個方面：

1.加強廉政風險防控機制建設的強有力手段。

單位內部控制制度的建立在一定程度上限定和約束了權力的范圍，并通過“職責分工”與“內部牽制”的思想，在權力與權力之間形成了相互制約、相互監督。內部控制制度的建立起到了形勢上的威懾力，而內部控制評價則是檢驗內部控制制度實際有效性程度的一種方式，通過內部控制評價可以檢驗內控制度設計與運行上的缺陷，并及時予以改進。因此，單位內部控制評價是預防貪污腐敗、加強廉政風險防控機制建設的強有力手段。

2.為單位人員指引正確的職業方向。

個人道德約束不足以作為實現“反腐倡廉”政治任務的有效保證，“趨利避害”是人的天性，單位內部控制制度的建立與內部控制評價活動都增加了官員貪污腐敗的成本，從成本效益原則的角度衡量，當一件事情的成本高于預期收益時，該事項一般不會被實施。因此，內部控制評價在一定程度上遏制了貪污腐敗事件的發生，可以引導單位人員走向正確的職業發展方向。

3.內部控制評價是單位健康發展的必然條件。

貪污腐敗事件雖然發生在個人身上，但對單位的發展會造成不利影響。一方面，它側面反映了單位內部控制制度建設上的漏洞；另一方面，貪污腐敗等不良事件的發生容易形成“惡性傳染”。有效的內部控制評價可及時地發現單位內部控制制度設計與運行上的缺陷，及時地改進防范措施，有利于單位的健康與可持續發展。

二、行政事業單位內部控制評價

在開展內部控制評價工作之前，需要事先了解行政事業單位內部控制預期實現的目標，明確內部控制評價工作應當遵循的基本原則以及評價工作涵蓋的范圍。

（一）內部控制的目標及原則

雖然企業與行政事業單位內部控制的目標均包括五項內容，但二者所包含內容的側重點不同；行政事業單位側重于“提高公共服務的效率與效果”、“有效預防貪污腐敗和防范舞弊”，不包括企業內部控制目標中的“實現發展戰略”。結合《規范》的相關內容，行政事業單位內部控制目標具體表現為如下五個方面：①合規性目標——合理保證單位經濟活動合法合規，屬于最基本的目標；②安全性目標——合理保證資產安全和使用有效；③報告目標——合理保證財務信息真實完整；④風險防范目標——有效預防腐敗和防范舞弊；⑤經營目標——提高公共服務的效率和效果。相應地，單位實施內部控制需要遵循六大原則：①全面性原則——全范圍、全過程和全員；②重要性原則——重要活動、重大風險；③制衡性原則——相互制約和相互監督的制衡機制，充分發揮制度“管權、管人、管事”的作用；④適應性原則——個性化：內部控制應當與單位性質、業務范圍、經濟活動特點、風險水平以及經營所處的內外部環境相適應，動態化：內部控制是一個不斷完善的動態過程，需要依據內部控制評價的情況進行調整與完善；⑤成本效益原則——在內部控制有效的前提下，對成本與效益進行權衡，實現以合理的成本實現有效的控制；⑥信息化原則——單位內部控制的有效實施應當借助現代科學技術，以信息管理系統為基礎，以信息化為支撐。

（二）內部控制評價的客體與主體

評價客體指內部控制評價的對象，即內部控制評價的內容。單位內部控制評價的內容是內部控制的有效性，包括設計的有效性和運行的有效性。評價主體指內部控制評價工作的執行者，從內部與外部評價的角度分析，評價主體包括自我評價主體和社會評價主體。自我評價主體一般指單位內部設立的內部審計部門或內部紀檢監察部門。社會評價主體指履行外部審計與外部監督職能的機構或部門，如：財政部門、紀檢監察部門、審計機關和會計師事務所等中介機構。

三、行政事業單位內部控制框架

行政事業單位傳統的內部控制評價屬于定性評價，精確程度不高；本文主要是借鑒企業內部控制定量評價的研究成果，結合輔助分析軟件Yaahp10.0的設計原理，探討如何運用層次分析法和模糊綜合評價法，構架適用于行政事業單位內部控制定量評價的框架。

（一）基于層次分析法的指標體系及權重設定

1.層次結構模型構建。

行政事業單位內部控制評價的內容是內部控制設計和運行的有效性，而內部控制有效性的內涵是指內部控制系統合理保證實現內部控制目標的程度。因此，本文以行政事業單位內部控制的目標作為內部控制評價框架構建的邏輯起點，而不是以內部控制要素為邏輯起點。本文構建的行政事業單位內部控制層次結構圖如圖2所示。

圖2 行政事業單位內部控制評價層次結構圖

2.判斷矩陣。

判斷矩陣是用于比較同一層次各評價因素兩兩之間重要性比較的一種工具，判斷矩陣的尺度一般包括1-9級和1-11級判斷尺度表。結合心理學的相關知識，行為人對事物判別的一般數量不會超過9個，當事物判別的數量大于9時難以保證行為人判斷上總體的一致性。所以，一般9級判斷尺度表的適用范圍更廣，將各評價因素重要性的賦值設為ai，j，具體內容如表1所示。

表1 9級判斷尺度表

同一層次各因素兩兩相互比較時，重要性尺度是通過專家對各層次的評價因素兩兩比較后予以評分，主要依據專家的專業知識和累積的經驗。通過確定某一因素所包括的下一層次各子因素的重要性尺度，可以確定該因素多對應的判斷矩陣，進而根據判斷矩陣計算確定各因素的權重。

3.一致性檢驗。

由于重要性尺度的確定依賴于專家的主觀判斷，可能會存在一定的誤差，所以需要對所構建的判斷矩陣進行一致性檢驗，以將誤差控制在可承受度的較小范圍內。若所構建的判斷矩陣不符合一致性，則需要重新進行專家打分，重新構建對應的判斷矩陣。一致性檢驗過程主要包括一致性指標CI和一致性比例CR的計算。一致性比例CR的上限值為0.1，一般CR小于0.1即可認為判斷矩陣符合一致性標準。

注：λ為判斷矩陣對應的最大特征根，n為判斷矩陣的階數。

注：RI為查找的對應的平均隨機一致性指標值。

4.權重計算結果。

在各評價因素判斷矩陣的基礎上，計算各判斷矩陣的特征值和特征向量，然后對特征向量進行歸一化，歸一化處理后的特征向量的轉置即為對應的權重向量。

（二）基于模糊綜合評價法的隸屬度函數

通過構建的層次結構模型對評價指標體系進行權重排序后，需要對各評價指標進行評價。由于內部控制評價體系中大部分的指標是定性的，只能通過模糊語言進行描述，因此需要借助模糊數學的原理對內部控制指標體系進行量化評價。模糊綜合評價法的核心是隸屬度函數的確定，上一層次指標的隸屬度函數等于其所包含的下一層次各權重向量與對應隸屬度矩陣的乘積。量化評價的結果等于最高一層次評價指標的隸屬度函數值與對應的評分數。

1.隸屬度的評語集。

評語綜合評分情況說明好（90，100]單位建立的內部控制系統非常完善，能夠識別所有可能面臨的風險，并能有效地對風險進行管控，經營狀況良好。較好（80，90]單位建立的內部控制系統比較完善，能夠識別和控制可能面臨的主要風險，經營狀況較好。一般（70，80]單位建立的內部控制系統一般，缺乏基本的連續性和綜合性，存在發生重大風險的可能性，經營狀況一般。較差（60，70]單位建立的內部控制系統較差，內部控制體系存在設計方面的缺陷或運行上的漏洞，經營狀況較差。差[0，60]單位建立的內部控制系統非常差，內部控制系統在設計方面存在嚴重缺陷，且內部控制措施運行無效，發生重大風險的可能性很大。

2.各層次評價指標隸屬度函數。

確定各評價指標的隸屬度是模糊綜合評價法的核心，由于上一層次指標的隸屬度函數等于其所包含的下一層次各指標權重向量與對應隸屬度矩陣的乘積，所以研究的關鍵是確定指標體系中最低層次各個指標的隸屬度。定性評價指標的隸屬度一般采用問卷調查法確定，統計回收的有效問卷中各評價等級所占的比例，即構成了對應的隸屬度函數值。而定量評價指標隸屬度的確定較復雜，因為有的評價指標屬于收益型，越大越好；有的指標屬于成本型，越小越好。對于定量評價指標，首先確定最大值和最小值；其次，將最大值與最小值之間的區間四等分；最后，根據被評價單位指標的實際測定值確定各評價等級的隸屬度。最高層次評價指標的權重向量與對應隸屬度函數相乘的結果，該結果即為內部控制評價等級的情況統計，然后將該結果與（60708090100）T相乘，即將內部控制評價的結果轉化為定量的分數。

四、結語

根據最后計算得到的分數，評價單位內部控制有效性的情況。若評價分數不低于單位所確定的合理水平，則可以認為單位內部控制有效，能夠合理保證內部控制目標的實現。本文借助軟件Yaahp10.0的基本原理，結合層次分析法和模糊綜合評價法，為行政事業單位內部控制定量評價提供了理論框架。理論仍需通過實踐來檢驗，因此本文所構建的行政事業單位內部控制定量評價的理論框架，需要后續有關行政事業單位內部控制評價的實證研究通過數據進行檢驗與改進。

［1］唐大鵬，吉津海，支博.行政事業單位內部控制評價：模式選擇與指標構建［J］.會計研究，2015，（1）：68-75.

［2］田祥宇，王鵬，唐大鵬.我國行政事業單位內部控制制度特征研究［J］.會計研究，2013，（9）：29-35.

［3］劉永澤.行政事業單位內部控制制度設計操作指南［M］.大連：東北財經大學出版社，2013：240-262.

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）