基于能力成熟度模型的財務內(nèi)控成熟度評價體系構建及信托公司財務內(nèi)部審計側重初探

■尤然

基于能力成熟度模型的財務內(nèi)控成熟度評價體系構建及信托公司財務內(nèi)部審計側重初探

■尤然

信托公司是以信任委托為基礎，以受托人身份承諾信托和處理信托事務的非銀行金融機構，由于信托公司經(jīng)營業(yè)務的特殊性，導致其財務核算也表現(xiàn)為有別于一般企業(yè)的特點。本文通過引入能力成熟度模型，對財務內(nèi)控進行量化和分級，并針對信托公司財務特點，設計有效的內(nèi)部審計側重，從而提高審計效率和效果。

信托公司；能力成熟度；財務內(nèi)部審計側重

一、能力成熟度模型及在內(nèi)部控制中的運用

（一）能力成熟度模型的含義

能力成熟度模型（CapabilityMaturityModelfor Software），最早起源于20世紀80年代，是美國卡內(nèi)基·梅隆大學為美國國防部開發(fā)的一種對軟件開發(fā)過程能力進行管理的評估標準。能力成熟度模型根據(jù)軟件生產(chǎn)能力使用5個不斷進化的層次表達：初始級是混沌的軟件過程，簡單級是經(jīng)過訓練的軟件過程，規(guī)范級是標準一致的軟件過程，精益級是可預測的軟件過程，戰(zhàn)略級是能持續(xù)改善的軟件過程（見圖1）。經(jīng)過不斷完善，能力成熟度模型已成為具有廣泛影響的軟件評估模型，并在全世界推廣實施。由于其對管理能力評價和改善的持續(xù)關注，逐漸被應用于組織流程評價、安全工程、人力資源管理等領域，出現(xiàn)了系統(tǒng)工程成熟度、項目管理成熟度、供應鏈管理成熟度、工作能力成熟度等不同的成熟度模型。

圖1 能力成熟度模型等級劃分

（二）能力成熟度模型在內(nèi)部控制中運用的可行性

一方面，能力成熟度模型的主要用途是過程評估、過程改進和能力評價，其核心是通過“持續(xù)改進”，達到對流程和能力的不斷優(yōu)化和完善，這與COSO委員會對內(nèi)部控制的定義“由企業(yè)的董事會、管理當局以及其他員工實施的，為經(jīng)營的效率效果、財務報告的可靠性、相關法律的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程”不謀而合；另一方面，對軟件的評價需要從多個方面進行測評，進而將軟件成熟度從低到高分為五等級，而對內(nèi)部控制的評價也需要從內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)控等多個維度進行綜合測評，因此能力成熟度模型中以不同等級對軟件開發(fā)能力進行評價的方法同樣可以被應用于對企業(yè)內(nèi)部控制能力進行評價，形成內(nèi)部控制成熟度模型。

（三）內(nèi)部控制成熟度模型的等級劃分

參照能力成熟度模型，內(nèi)部控制成熟度也采用5個由低到高，不斷進化的等級代表5種具有特定成熟度特征的內(nèi)控水平：初始級，其特征是管理過程混亂無序、隨意性強，成功往往依靠個人的才能和經(jīng)驗；簡單級，初步建立了管理體系，對一些關鍵控制點進行了界定，控制活動的執(zhí)行基本有效；規(guī)范級，形成較完善的管理體系，控制規(guī)范得到團隊人員很好的理解和遵循；精益級，對管理過程進行量化，通過加權平均分析管理中存在的不足，并予以改善；戰(zhàn)略級，管理處于最高水平，形成了不斷改進不斷優(yōu)化的良性運行機制。

二、信托公司財務特點、財務內(nèi)部控制能力成熟度指標系統(tǒng)的建立

（一）信托公司財務特點

一是固有、信托業(yè)務之間、不同信托項目之間分開建賬、獨立核算。根據(jù)《中華人民共和國信托法》第十四條、第十六條規(guī)定，受托人因承諾信托而取得的財產(chǎn)為信托財產(chǎn)，信托財產(chǎn)與屬于受托人所有的財產(chǎn)（即固有財產(chǎn)）相區(qū)別，不得歸入受托人的固有財產(chǎn)或成為固有財產(chǎn)的一部分。基于此，信托公司須分別設立信托財務部和固有財務部，在進行會計核算時，兩個部門分開建賬、獨立核算，保證信托財產(chǎn)及其收益的獨立性。同時，由于不同的信托項目約定的管理運用或處分信托財產(chǎn)的方式各不相同，而且必須向委托人、受益人披露信托財產(chǎn)管理、處分及收支情況，因此，信托公司財務部門必須對每個信托項目建立獨立的會計賬套，開設專門的信托專戶，編制獨立的會計報表，再匯總成為信托業(yè)務匯總報表。二是信托業(yè)務不并表。由于信托財產(chǎn)屬于委托人，不屬于信托公司固有財產(chǎn)，因此信托公司對信托財產(chǎn)、固有財產(chǎn)分別編制會計報表，并且以反映公司實際資產(chǎn)狀及經(jīng)營情況的固有財務會計報表作為對外披露的唯一會計報表。為了避免與公司實際資產(chǎn)經(jīng)營情況混淆，基于信托財產(chǎn)管理、運用編制的信托業(yè)務報表不合并到信托公司會計報表中。三是根據(jù)資產(chǎn)質量計提貸款損失準備。與一般工商企業(yè)主要以賬齡作為應收賬款計提壞賬準備的依據(jù)不同，信托公司需要定期對期末貸款和其他信用風險資產(chǎn)的凈值、債務人的償還能力、信用評級情況和擔保情況進行評估，并將風險資產(chǎn)劃分正常、關注、次級、可疑和損失五類，同時按照分類結果的不同分別計提損失準備。四是長期資產(chǎn)少，實物財產(chǎn)豐富。

與傳統(tǒng)的制造業(yè)企業(yè)不同，信托公司屬于“輕資產(chǎn)”公司，從資產(chǎn)負債表上表現(xiàn)為應收款項類投資、可供出售金融資產(chǎn)等流動資產(chǎn)較多，而固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等非流動資產(chǎn)較少。同時，由于信托公司固有和信托財務分離，信托財務部門管理著大量財產(chǎn)權證、印鑒、票據(jù)和法律文件。

（二）財務內(nèi)部控制成熟度評價指標及評分方式

首先，以COSO委員會頒布的企業(yè)風險管理框架（ERM）的8個要素作為財務內(nèi)部控制成熟度指標體系的一級指標，即內(nèi)部環(huán)境、目標制定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控，并通過對一級指標的進一步細分，構建出包含28個二級指標的評價體系；然后，根據(jù)8個一級指標、28個二級指標對財務內(nèi)控的重要性水平采用分級打分的方法進行量化，確定每個指標的權重（見表1）；最后，根據(jù)企業(yè)財務管理的實際情況，對各項指標進行打分，并根據(jù)匯總后的分值將財務內(nèi)部控制成熟度分為初始級、簡單級、規(guī)范級、精益級和戰(zhàn)略級。

表1 財務成熟度評價指標系統(tǒng)及評分標準表

（三）財務內(nèi)部控制成熟度不同級別的含義

1.初始級：即總分＜60。企業(yè)財務內(nèi)部控制制度存在嚴重缺陷，各重要業(yè)務環(huán)節(jié)均缺乏有效的內(nèi)部控制，存在嚴重風險隱患。內(nèi)部控制設計不健全、不合理。同時，內(nèi)部控制執(zhí)行無效，在各項二級指標中得分均很低，匯總得分低于60分。

2.簡單級：即60≤M＜70。企業(yè)已經(jīng)初步建立了一個比較有效的財務內(nèi)部控制體系，對一些基本控制點進行了界定，內(nèi)部控制設計基本健全與合理，內(nèi)部控制執(zhí)行基本有效，在各項二級指標中得分參差不齊，但普遍仍處于較低層次，匯總得分低于70分。

3.規(guī)范級：即70≤總分＜80。企業(yè)財務內(nèi)部控制管理已步入規(guī)范化進程，內(nèi)部控制系統(tǒng)更加有效與成熟，并形成較完善的制度。從內(nèi)部控制的設計角度看是基本健全、適當?shù)?，從?nèi)部控制執(zhí)行角度看是有效的。企業(yè)在內(nèi)部控制成熟度評價的各項二級指標中得分有高有低，但普遍處于中高層次，匯總得分高于70分，但低于80分。

4.精益級：即80≤總分＜90。企業(yè)財務內(nèi)部控制管理已經(jīng)能夠量化，即企業(yè)對財務內(nèi)部控制評價指標的各項因素均得到量化，通過打分的方式，加權平均分析企業(yè)財務內(nèi)部控制成熟度水平。從內(nèi)部控制設計角度是健全的、適當?shù)模瑥膬?nèi)部控制執(zhí)行角度看是有效的。企業(yè)在各項二級指標打分上均處于較高水平，匯總得分超過80分，低于90分。

5.戰(zhàn)略級：即90≤總分≤100。企業(yè)內(nèi)部控制管理水平已經(jīng)處于最高階段，能夠從戰(zhàn)略管理的高度來規(guī)劃企業(yè)的財務內(nèi)部控制體系。從內(nèi)部控制設計的角度看是健全的、合理的、適當?shù)?，從?nèi)部控制執(zhí)行的角度看是非常有效的。企業(yè)在各項二級指標的得分上均處于很高水平，匯總得分在90分以上。

三、針對不同內(nèi)控成熟度級別的財務內(nèi)部審計側重

（一）初始級、簡單級的財務內(nèi)部審計側重

當信托公司財務內(nèi)控成熟度屬于初始級或簡單級時，說明財務內(nèi)部控制尚屬于初始階段，在內(nèi)控設計和執(zhí)行中均存在明顯缺陷和不足，無法對所有風險控制點進行識別、界定、控制。鑒于此，在對內(nèi)控設計進行審計時，一方面應從已有規(guī)章制度的合規(guī)性、合理性、完善性入手，梳理財務管理體系是否覆蓋計劃財務、信托財務、會計核算、財務報告等各流程，是否對固有與信托財產(chǎn)分離、撥備計提、固有與信托會計崗位設置等關鍵風險點進行了明確和控制，是否存在明顯有悖于國家法令法規(guī)、與公司其他制度相沖突等情況，從而杜絕因制度缺失、沖突、不適用等誘發(fā)的操作風險、監(jiān)管風險以及法律風險；另一方面，對尚未覆蓋的風險點，要根據(jù)潛在風險發(fā)生的頻率和嚴重程度高低，建議財務部門及時出臺相應的制度規(guī)范。在內(nèi)控執(zhí)行的審計方面，一要關注會計基礎操作，如不相容崗位是否得到實質分離，會計科目使用、金額計算是否準確，現(xiàn)金管理、銀行賬戶的開設和注銷是否合規(guī)，會計憑證、賬簿的復核、裝訂、保管是否規(guī)范等；二要關注會計信息系統(tǒng)建設，即是否通過引進成熟、可靠的財務系統(tǒng)，以系統(tǒng)自動控制替代人為控制，降低人為操作的風險；三要關注財務部門自身控制手段的實施，即是否通過資產(chǎn)盤點、賬實核對、賬賬核對、資產(chǎn)登記等方式，對現(xiàn)金、空白支票和發(fā)票、網(wǎng)銀秘鑰、財務印鑒等資產(chǎn)的安全性和完整性進行有效檢查和核實。

（二）規(guī)范級的財務內(nèi)部審計側重

當企業(yè)財務內(nèi)控成熟度屬于規(guī)范級時，說明企業(yè)財務內(nèi)部控制已步入規(guī)范化進程，內(nèi)部控制體系較為完善，內(nèi)部控制的設計和執(zhí)行均是較為健全和有效的。在這一時期，隨著管理的逐步規(guī)范，信托公司將進入業(yè)務擴張階段，特點為新設機構（如股權投資或基金子公司、區(qū)域業(yè)務總部、區(qū)域財富管理中心等）和新興業(yè)務（如資產(chǎn)證券化、PPP、消費信托等）的增加。為此，對內(nèi)控設計的審計重點也應轉向對這些新設機構和新興業(yè)務的財務管理規(guī)范性上，如對外設機構財務授權明確性及合理性、費用預算編制與任務規(guī)模的匹配度，新興業(yè)務的會計核算方式、資金調撥、會計資料流轉是否規(guī)范等。在內(nèi)控執(zhí)行的審計中，應對上述內(nèi)控設計的執(zhí)行情況進行檢查，并根據(jù)重要性水平，靈活采取包括實地查驗等方式，對外設機構的會計檔案、權證、印鑒及授權管理進行檢查。

（三）精益級、戰(zhàn)略級的財務內(nèi)部審計側重

當企業(yè)財務內(nèi)控成熟度屬于精益級或戰(zhàn)略級時，說明企業(yè)財務內(nèi)控水平已上升到相當高的層次，可以通過量化管理的方式對財務內(nèi)部控制全過程進行分析并對風險采取相應的預防措施。從內(nèi)部控制設計角度上看是健全的、適當?shù)模瑥膬?nèi)部控制執(zhí)行角度看是有效的。在這一階段，內(nèi)部審計應淡化傳統(tǒng)的合規(guī)性檢查而突出對財務工作的咨詢與評價職能。一是通過檢查財務戰(zhàn)略與公司戰(zhàn)略的一致性，審視和評價財務管理工作在為公司降低資金成本、提升資金使用效能、為業(yè)務提供流動性支持、稅收籌劃、財務信息披露等方面是否對公司戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)提供有效、及時的支持；二是關注財務部門對自身工作的持續(xù)監(jiān)督及評價，即財務部門是否對財務控制各環(huán)節(jié)進行自檢自查、并通過不斷完善和細化自查手段和方式，對內(nèi)控實施情況做出客觀評價并針對存在的瑕疵進行改善；三是檢查公司是否建立了包含財務管理在內(nèi)的業(yè)務連續(xù)性管理體系，對因突發(fā)事件導致的流動性危機、財務數(shù)據(jù)泄露等風險建立包含風險識別、應急報告、損失評估、風險處置、恢復與改進、培訓與演練在內(nèi)的應急機制。

四、結束語

通過運用能力成熟度模型對財務內(nèi)部控制成熟度進行分級和評價，使審計工作能夠更加有效的識別信托公司財務內(nèi)部控制中存在的薄弱環(huán)節(jié)，有的放矢的解決關鍵問題，提升內(nèi)部控制管理水平。但應注意的是，企業(yè)財務內(nèi)部控制體系的建立健全是一個不斷完善的過程，因此在進行信托公司財務內(nèi)部審計時，應結合公司實際，密切關注業(yè)務及財務操作的變化，更有針對性的開展工作。

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（作者單位：華融國際信托有限責任公司）