“營改增”對建筑施工行業的影響和對策研究

周麗莉

摘要：建筑施工行業于2016年5月1日起納入“營改增”試點范圍，將對其稅負、經營模式等產生重大影響。文章對建筑施工行業“營改增”后，稅負上升的主要影響因素及對業務模式產生的影響進行分析，并提出應對策略和建議。

關鍵詞：營改增 建筑施工行業 稅負

2016年3月，財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號，以下簡稱36號文）明確，從2016年5月1日起，將建筑業納入“營改增”試點范圍，提供建筑服務的單位和個人由繳納營業稅改為繳納增值稅，并區分簡易計稅方法和一般計稅方法，分別適用3%和11%的差異化稅率。一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務，或為甲供工程提供的建筑服務，或為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。“營改增”政策會對建筑施工行業產生怎樣的影響，本文對此進行分析，并提出相應的應對策略及建議。

一、“營改增”后建筑施工行業稅負的主要影響因素分析

本文選取截至2015年12月31日滬深上市公司總資產規模最大的五家建筑施工企業為樣本（剔除未公布成本費用明細的企業），以其2015年年報為數據來源，假定材料中90%為適用17%增值稅稅率的材料，剩余10%為適用3%增值稅稅率的材料，分別按照成本費用可抵扣比例（即可取得滿足抵扣條件的專用發票比例）為90%、95%，對“營改增”前后建筑施工企業的稅負率進行測算，結果見下頁表1。如表1所示，建筑施工企業“營改增”后的稅負高于“營改增”前。增值稅稅負率直接受可抵扣進項稅額的影響。而可抵扣進項稅額又取決于建筑施工企業的成本結構和抵扣率的高低。

住房和城鄉建設部為了減輕建筑施工企業的稅收負擔，已于2016年2月出臺了《關于做好建筑業“營改增”建設工程計價依據調整準備工作的通知》（建辦標[2016]4號），明確“營改增”后工程造價可按以下公式計算：工程造價=稅前工程造價×（1+11%）。其中，11%為建筑業增值稅稅率，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業管理費、利潤和規費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算，以通過價稅分離調整還原建筑工程的造價。如根據該公式調整建設工程計價，按一般計稅方式，可抵扣進項稅額的成本費用必須要達到稅前工程造價的72.7%才能保持與營業稅的稅負持平。經測算，2015年前五大上市建筑施工企業發生的工資薪酬、折舊和攤銷、利息等不可抵扣成本費用占營業總成本比重接近10%，見下頁表2。

由于建筑施工企業成本結構的特殊性，且目前的市場尚不規范，導致增值稅進項稅額抵扣率偏低，增大了建筑施工企業的稅負水平。具體體現在以下幾個方面：

（一）整體人工成本較高。建筑施工企業是勞動力密集型企業，人工成本占比較高，約占工程造價的10%—20%。尤其在目前工人工資標準不斷提高、社會保險保障日益完善的大環境下，人工成本更是水漲船高、逐年攀升。由于人工成本無法取得增值稅專用發票，因此縮小了建筑施工企業進項稅抵扣的范圍。此外，在人工成本中，除了企業正式員工外還包括勞務人員的工資。如果企業與勞務派遣單位簽訂勞務合同，勞務派遣單位選擇差額納稅，則該部分人工成本也不能抵扣進項稅額。

（二）貸款利息和試點前存量資產的進項稅額不可抵扣。近年來，由于建筑業不景氣和市場競爭激烈等原因，建設方要求建筑施工企業帶資墊資的情況時有發生，PPP模式下更是要求建造方帶資建設，且工程建設施工過程中存在大量名目繁多的保證金、押金等。為了滿足資金流的需求，建筑施工企業一般需貸款融資以保證項目的順利完成。但由于貸款利息不得從銷項稅額中抵扣，造成企業稅負增加。此外，在“營改增”之前建筑施工企業購買的固定資產和無形資產不屬于增值稅抵扣范圍，其相應的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，折舊和攤銷也不得抵扣，也將大幅度增加建筑施工企業的稅負。

（三）取得增值稅專用發票難度較大。例如，建筑施工企業大規模使用的混凝土、砂石等材料主要是由工程項目所在地的小規模納稅人或個體戶壟斷經營，而這些供應商一般不能提供增值稅專用發票或者只能提供低稅率的增值稅專用發票，這就造成建筑施工企業支付成本中相應的進項稅額無法抵扣，稅負增加。

（四）無法及時取得進項稅發票。鑒于建筑工程結算的特殊性，在工程開工前建設方一般先支付一定比例的備料款，建筑施工企業需要開出發票作為收取工程款的依據。但由于建筑施工企業暫時無法取得進項稅發票，從而造成提前繳納部分稅款。工程完工后，建設方并非立即支付工程款給建筑施工企業，往往滯后一段時間。而稅務機關對建筑施工企業收入的確認，一般是按合同約定或工程進度來確認。這就使得建筑施工企業不僅需要墊付工程項目建設資金，還要墊付未收回工程款項部分的稅金。且由于未收回工程款，建筑施工企業也延遲對分包商、材料商的付款，導致無法及時足額取得增值稅專用發票進行抵扣，加劇企業現金流緊張。

二、“營改增”對建筑施工行業現行業務模式的影響分析

（一）“營改增”對現有工程承包模式產生沖擊。目前，建筑施工行業較多采用的經營管理模式是掛靠方式，資質企業進行掛靠管理，施工方實際經營管理。資質企業提供資質掛靠、收取管理費，基本不參與項目的具體管理和日常經營。因此資質企業一般難以了解項目的實際情況，導致企業面臨嚴重的風險。一是進項稅發票不足的風險。工程項目的材料、勞務、機械等費用的發票由施工方開具，無法確保取得足夠的發票。二是虛開增值稅發票的風險。在實際操作中，施工方一般通過私立名目購買發票沖抵資質企業的賬務取回項目收益。資質企業難以管控施工方虛開增值稅發票的違法行為。三是進項和銷項不匹配的風險。資質企業難以實現銷售發票開具和進項發票取得的時間匹配，不能及時抵扣進項稅額，加劇企業現金流緊張。

（二）“營改增”對異地經營模式產生沖擊。在實際操作中，建筑施工行業異地項目多數通過設立獨立核算的子分公司進行經營，子分公司以總公司的名義承攬投標工程，工程收入和工程成本都在分公司獨立核算?！盃I改增”后，建筑施工企業的異地經營項目不能在建筑服務發生地開票繳稅，而應在機構所在地開票，并在建筑服務發生地預繳增值稅，然后在機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。這就使得異地的子分公司必須以總公司的名義簽訂合同和開具發票，由總公司抵扣所有的進項稅額，否則無法保證增值稅主體一致，實現“貨物、勞務及服務流”“資金流”“發票流”三流合一。子分公司的業務核算將受到影響，難以實現獨立核算。

三、建筑施工行業應對“營改增”的對策建議

由上述分析可知，由于增值稅有價外稅、以票控稅等特點，其對建筑施工企業的影響涉及到業務承接、工程管理、成本控制等多個方面，因此，建筑施工行業必須樹立增值稅專用發票取得和抵扣的觀念，從多個角度積極應對“營改增”帶來的挑戰。

（一）調整原有的經營模式。建筑施工企業應逐步將掛靠經營轉變為自主經營，培養配備相關的項目管理人員、施工人員，建立自己的施工隊伍，異地經營則可采用總公司直管項目部的模式。自主化經營有利于最大限度地合法有效地取得發票，及時足額抵扣進項稅額，提高抵扣率，降低稅負。建筑施工企業應梳理現有的業務，明確涉及增值稅的業務，包括上下游和日常經營等。上游環節，應對現有供應商進行分析，盡量選擇一般納稅人作為合作方，確保交易方提供真實、準確的增值稅專用發票。如果供應商是小規模納稅人，則應要求小規模納稅人在價格上給予足夠的優惠，以避免因不能取得增值稅專用發票造成的經濟損失。建議建筑施工企業將常用的“甲供材”方式改為簽訂建設方、建筑施工企業和供應商三方協議，供應商給建筑施工企業提供可抵扣的進項稅發票，總包方開具同樣金額發票給建設方，作為工程款的一部分，從而大大降低企業稅負。下游環節，建筑施工企業可與建設方協商，對于2016年5月1日以前的工程選擇按照簡易計稅辦法開票計稅。雖然征收率為3%，與營業稅一致，但是由于增值稅是價外稅，按不含稅銷售額和3%的征收率計稅，實際稅負僅為2.91%，選擇簡易計稅辦法可達到減稅效應。

（二）加強發票管理。增值稅的計稅特點決定了增值稅專用發票的管理比營業稅發票更為復雜和嚴格，增值稅專用發票使用的不規范會直接帶來稅務稽查的風險，虛開、偽造增值稅專用發票還會面臨刑事責任，因此加強增值稅專用發票的管理至關重要，從取得、開具、保管、申報等各個環節加強監控。首先，企業可通過實行統一的合同簽訂、采購制度和收付結算制度，確?！柏浳?、勞務及服務流”“資金流”“發票流”三流一致，防止虛假采購行為的發生，從而規避虛開增值稅發票的風險。其次，企業需設定付款報銷的時限，以保證增值稅進項稅發票在發票開具180天內抵扣認證。

（三）合理安排固定資產的投資期間。“營改增”后，企業購入的固定資產、設備等已納增值稅可憑票抵扣。建筑施工企業購買機器設備，不僅可以節省作業人員的人工成本，為企業擴大運營規模提供了有利條件，同時機械作業水平的提高能夠減少施工重大事故的發生，促進安全生產，保證作業人員生命安全。但由于投資固定資產的開支會較大程度地影響企業稅負，企業應合理安排固定資產的投資期間，以避免稅負大幅波動，例如在資本開支較高的階段，增值稅進項稅抵扣額度大大增加導致企業稅負過低，而大規模投資期結束后，企業稅負過重。企業應在經營管理過程中考慮不同區域、不同主體、不同時間的投資，以實現稅負和利潤的最優化。

（四）加強與決策部門溝通，推動“營改增”順利進行。由于“營改增”在總體達到減稅效應的同時，對不同行業、不同企業的稅負會產生不同的影響。為了減輕“營改增”對建筑施工行業帶來的沖擊，政府會相應制定一系列的稅收優惠政策。建筑施工企業應時刻關注稅收政策動向，充分利用稅收優惠政策，達到減輕稅負的目的。對于業務活動中涉及到的問題，應積極與財政部門、稅務部門溝通，爭取國家相關財政扶持，以便在此次稅收改革中獲得有利的競爭地位。

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