農產品加工企業納稅籌劃及政策思考

摘要：國家出臺了一系列關于農產品的稅收優惠政策，對于促進農產品加工業發展，活躍農業經濟有著重要作用。文章梳理了新增值稅法和新企業所得稅法頒布實施以來關于農產品的稅收優惠政策，并通過案例分析了農產品加工企業的納稅籌劃方案，同時對現有農產品稅收優惠政策進行了思考。

關鍵詞：農產品 稅收優惠 納稅籌劃 思考

一、稅收優惠政策的解讀

目前，對于農產品的各種稅收優惠政策來自于國務院頒布實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國企業所得稅實施條例》，以及財政部和國家稅務總局等部門頒布的一系列文件中，這些稅收優惠政策主要是針對農產品的增值稅和企業所得稅優惠，具體優惠政策見下表。

以上稅收優惠政策是針對農產品普遍適用的優惠政策，此外，國家還出臺了一些針對特定農產品的優惠政策，如《關于免征蔬菜流通環節增值稅有關問題的通知》（財稅[2011]137號）、《關于免征部分鮮活肉蛋產品流通環節增值稅政策的通知》（財稅[2012]75號）等文件。

從現有的農產品稅收優惠政策來看，優惠主要集中在農產品產業鏈條的上游，即生產（種植、養殖）、初加工環節，并且對農產品和農產品初加工范圍有明確的界定，而對深加工環節、流通環節少有優惠。因此，針對從事農產品加工企業，要充分研究稅收優惠政策，利用國家對農產品生產（種植、養殖）、初加工環節的稅收優惠，合理安排組織生產，事先做好納稅籌劃，減輕企業負擔。

二、案例分析

對于農產品加工企業來說，如何利用現有的稅收優惠政策進行納稅籌劃，減輕企業負擔，關鍵在于要充分利用現有針對農產品生產（種植、養殖）和初加工環節的稅收優惠政策。本文以茶葉加工企業為例進行說明。

茶葉從種植到加工制成成品賣給消費者，大致經過茶青（從茶樹上采摘下來的鮮葉和嫩芽）、毛茶（經吹干、揉拌、發酵、烘干等工序初制的茶）、精制茶（初制毛茶的基礎上再進行精細加工而制成的茶）幾個階段，作為消費者在市場上購買到的就是茶葉生產鏈條的最后一個產品——精制茶。根據財稅[1995]52號文，茶青、毛茶屬于初級農產品，農業生產者自產自銷的免征增值稅；根據《企業所得稅實施條例》第86條，茶葉種植項目享受企業所得稅減半征收優惠，依據財稅[2008]149號文，毛茶屬于農產品初加工范圍，免征企業所得稅。下面以案例來闡述茶葉加工企業納稅籌劃方案。

[案例]假設A公司為一家茶葉加工企業，為了精制上好的茶葉，該公司擁有自己的茶場，打造了茶葉種植、初制、精制全產業鏈條，保證了成品茶葉的品質。A公司為一般納稅人，2015年全年銷售精制茶葉不含稅收入 1 000萬元，用自產毛茶加工精制茶，產品銷售成本600萬元（種植、初制階段成本400萬元，精制階段200萬元），種植、初制階段成本中含化肥、農藥等成本100萬元（不含稅），企業期間費用100萬元。精制茶適用稅率為17%，化肥、農藥等適用低稅率13%。假定城建稅7%，地方教育費附加2%。

全年A公司應納增值稅=1 000×17%-100×13%=157（萬元）。

城建稅+教育費附加+地方教育費附加=157×（7%+3%+2%）=18.84（萬元）。

在不考慮納稅調整的情況下，應納稅所得額=1 000-600-100-18.84=281.16（萬元）。

應納企業所得稅=281.16×25%=70.29（萬元）。

納稅籌劃方案：對公司業務進行拆分，將A企業分別設立兩家企業，分別為以茶場為基地成立業務為種植、初加工的企業B和精制加工企業C。假設不考慮企業分拆帶來管理成本的增加，B企業生產的毛茶市場售價為600萬元（不含稅），相應成本不變，即種植、初制成本仍為400萬元（不含稅），其中化肥、農藥成本100萬元（不含稅）；C企業為精制茶加工企業，從B企業按照市價600萬元購入毛茶加工制成精制茶對外銷售，精制加工成本不變仍為200萬元，對外售價為1 000萬元，原有A企業期間費用100萬元在B、C企業分攤，假定B企業為60萬元，C企業為40萬元。

B企業由于生產的毛茶屬于農產品初級產品，免征增值稅，這樣B企業購進的化肥、農藥等成本的進項增值稅就不能抵扣，要計入成本，這樣B企業的銷售成本為400+100×13%=413（萬元）。

B企業增值稅為0，相應城建稅、教育費附加、地方教育費附加也為0。

在不考慮企業所得稅納稅調整的情況下，B企業應納稅所得=600-413-60=127（萬元）。

由于B企業從事茶葉種植與初加工業務，根據《關于實施農、林、牧、漁業項目企業所得稅優惠問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第48號）規定，B企業從事茶葉種植項目所得減半征收企業所得稅，茶葉初加工項目所得免征企業所得稅，這就要求B企業對種植項目、初加工項目分段核算，分別計算各項目的所得。同時，國家稅務總局公告2011年第48號文也提到“企業同時從事適用不同企業所得稅政策規定項目的，應分別核算，單獨計算優惠項目的計稅依據及優惠數額；分別核算不清的，可由主管稅務機關按照比例分攤法或其他合理方法進行核定。”本案例中，采用簡單的比例分攤方法，假定種植項目所得占比60%，茶葉初加工項目占比40%。

則B企業應納企業所得稅=127×60%×25%×50%=9.525（萬元）。

C企業為茶葉深加工企業，其產品不享受稅收優惠，但是其原料為初制茶，來自農業生產者自產，按照稅法規定可以按照買價的13%作為進項稅額抵扣。

C企業應納增值稅=1 000×17%-600×13%=92（萬元）。

城建稅+教育費附加+地方教育費附加=92×12%=11.04（萬元）。

假設不考慮企業所得稅納稅調整項目，應納稅所得=1 000-600×（1-13%）-200-40-11.04=226.96（萬元）。

應納企業所得稅=226.96×25%=56.74（萬元）。

納稅籌劃結果：增值稅稅負減少157-92=65（萬元），降幅41.4%；城建稅、教育費附加、地方教育費附加減少18.84-11.04=7.8（萬元），降幅41.4%；企業所得稅減少70.29-9.525-56.74=4.025（萬元），降幅5.7%。

通過將A企業進行拆分為B企業和C企業，即茶場（種植和初加工）和深加工廠兩個獨立的法人，可以充分享受稅法給予農產品的稅收優惠，減輕企業的稅收負擔。

三、政策思考

上述納稅籌劃的結果是在假定企業分拆不增加企業管理成本的基礎上，事實上企業通過分拆設立兩家企業的方式會增加企業管理成本，同時人為地割裂了市場機制形成的農產品全產業鏈條，不利于農業產業規模的形成。基于此，筆者對我國現有的農產品稅收優惠政策進行了思考，存在以下不足：

（一）農產品初加工產品增值稅和企業所得稅范圍不一致

針對農產品增值稅的優惠政策，農產品是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業生產的各種植物、動物的初級產品，具體范圍見《農業產品征稅范圍注釋》（財稅字[1995]52號）；而針對企業所得稅的優惠政策，指的是農、林、牧、漁業項目所得，其中農產品初加工項目范圍詳見《享受企業所得稅優惠政策的農產品初加工范圍（試行）》（財稅[2008]149號）和《關于享受企業所得稅優惠的農產品初加工有關范圍的補充通知》（財稅[2011]26號）。可見，增值稅、企業所得稅農產品初加工產品范圍的確定依據的是不同的文件。筆者仔細比較了這幾個文件，發現增值稅和所得稅關于農產品初加工的定義都采用了描述法和列舉法（含正列舉和反列舉），兩者在表述上不盡相同，在具體產品上也存在錯位現象，如：增值稅優惠中原木初加工是指將砍伐倒的喬木去其枝芽、梢頭或者皮的喬木、灌木，以及鋸成一定長度的木段，明確了鋸材不屬于本貨物的征稅范圍；而企業所得稅優惠中對林木產品初加工定義為“通過將伐倒的喬木、竹（含活立木、竹）去枝、去梢、去皮、去葉、鋸段等簡單力口工處理，制成的原木、原竹、鋸材”，明確鋸材屬于初加工農產品。以上的錯位現象在增值稅和所得稅優惠政策中還存在。究其原因，是兩者依照的稅收優惠文件不同，增值稅依照的稅收優惠文件還是1995年制定的，至今仍沿用，很顯然已不能適應現代經濟的發展，相較而言企業所得稅優惠中的農產品初加工規定更為合理。由于增值稅和企業所得稅優惠政策中農產品初加工產品范圍的不同，一直困擾著納稅人，也給稅收征管帶來困擾。

（二）農產品初加工產品界定不盡合理

盡管在增值稅和企業所得稅稅收優惠中都對農產品初加工有了具體的規定，在特定的產品中，仍存在一些爭議。比方說茶葉，茶葉精加工的工藝主要是篩分切細，風選、揀剔、拼配以及干燥等工序，而毛茶（初制茶）的加工程序為通過對茶樹上采摘下來的鮮葉和嫩芽進行殺青（萎凋、搖青）、揉捻、發酵、烘干、分級、包裝等簡單加工處理。按照現行的稅法規定，毛茶屬于初級農產品和農產品初加工項目，享受增值稅和所得稅的優惠，而精制茶則不屬于初級農產品和農產品初加工項目，不能享受稅收優惠。從生產工藝及最終產品來看，精制茶選用的原料屬于茶葉采摘后的粗茶片（毛茶），加工后的茶葉沒有改變茶葉的內在成分，精制茶歸屬為初級農產品和農產品初加工項目更為合理。

（三）稅收優惠范圍過小，僅限于初級農產品和農產品初加工項目

農產品加工企業為了享受稅收優惠政策，只能將農產品加工企業進行分拆設立不同企業，阻礙了農產品企業全產業鏈條的市場形成。如案例中提到的精制茶加工企業，為了享受稅收優惠政策，就必須將企業一拆為二，一個從事種植和初加工，一個從事精制加工。這種產業的分工合作不是市場機制引起的，而是稅收優惠政策引起的，因而并不能帶來企業資源的優化配置。相反，由于農產品企業的特殊性，做大做強的企業需要控制整個產業鏈條，才能保證最終產品的質量。針對于農產品深加工企業而言，本身加工業務并不復雜，并不需要將初加工業務車間獨立出來，人為割裂了農業產業鏈條的連續性，增加了企業的管理成本，增加了社會運營成本。究其原因，在于稅收優惠僅限于初級農產品和農產品初加工項目。目前，我國農產品增值稅稅收優惠適用的范圍是1995年制定的《農業產品征稅范圍注釋》，企業所得稅優惠適用的是2008年制定和2011年補充的，相較于WTO《農產品協議》適用農產品范圍要小很多，WTO 所指農產品范圍更廣，既包括初級產品，還包括以農產品為原料的加工品（如啤酒、黃酒、奶粉等）。由此可見，我國農產品稅收優惠范圍過小。

（四）稅收優惠形式單一

目前我國出臺的增值稅和企業所得稅稅收優惠都是稅收豁免或者稅率優惠方面的，這種優惠形式更多體現為對農業的照顧，而非激勵。要促使農業的發展，我國應出臺更多針對農產品企業的稅收激勵措施，可以促進農產品企業的發展，帶動農村經濟的發展和農民增收。在農產品企業所得稅優惠中，應更多采用加速折舊、投資抵免等間接優惠措施，促進農產品企業利用稅后利潤來進行資本積累，有利于農產品企業投資增長和技術進步，加速農產品生產規模化、產業化發展，形成品牌優勢，帶動農村經濟和農業發展。

（五）稅收優惠環節不全面

目前，從我國出臺的關于農產品的稅收優惠政策來看，稅收優惠主要集中在農業生產環節和初加工環節，而農產品深加工環節和流通環節卻鮮有稅收優惠。在流通環節，僅針對蔬菜和部分鮮活肉蛋產品流通環節征收增值稅。現有的增值稅優惠政策強調農業生產者自產農產品免征增值稅，不利于農產品的流通。企業所得稅的優惠也僅限于農產品生產、初加工項目。農產品的生產（種植、養殖等）、加工、流通是一個產業鏈條，而稅收優惠僅限于生產、初加工（簡單加工）環節，農產品深加工企業為了享受政府稅收優惠，就必須人為地將生產、初加工環節從企業分立，人為地割裂了農業產業鏈條，不利于農產品企業的長遠發展。

四、結論

盡管我國出臺了許多農產品的稅收優惠政策，農產品加工企業要享受稅收優惠政策，就需要將初加工業務和深加工業務分立，分別設立兩個公司，人為地割裂了市場對于農產品產業鏈條的整合。此外，現有稅收優惠政策還存在農產品相較于WTO中農產品的定義偏小、優惠形式單一、優惠環節不全面等諸多不利因素。因此，希望政府出臺更多關于農產品優惠的政策，擴大農產品優惠的范圍，豐富農產品稅收優惠的形式，將稅收優惠環節延伸到深加工、流通環節，進而促進農產品企業向高附加值企業的轉變，拉動農業經濟。

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作者簡介：

王禮紅，常州紡織服裝職業技術學院，副教授；研究方向：會計和稅收，會計職業教育。