科技社團成本會計制度探索

趙西卜　辛昱杭

摘要：在大力推動非營利組織改革、行業協會市場化的背景下，科技社團與行政機關脫鉤，面臨自主運行、自主管理的挑戰。面對日趨激烈的市場競爭，科技社團有必要建立一套完善的成本會計體系，通過明確成本會計目標、成本會計對象和成本會計方法，生成相應的成本報告并進行成本分析，以有效評價科技社團資源利用效率和運營管理績效，同時為公益服務產品定價、創建科技社團成本評價體系和標準提供有益參考。

關鍵詞：科技社團 成本會計

一、科技社團形式與脫鉤方式

2015年7月中共中央辦公廳、國務院辦公廳《行業協會商會與行政機關脫鉤總體方案》（以下簡稱《方案》）明確提出，將逐步取消行政機關（包括下屬單位）與行業協會商會的主辦、主管、聯系和掛靠關系，行業協會商會依法登記并獨立運行。行政機關依據職能對行業協會商會提供服務并依法監管，剝離行業協會商會現有的行政職能。行業協會應執行民間非營利組織會計制度，實行獨立財務管理，單獨核算?！斗桨浮返闹饕繕耸菍崿F行業協會的獨立化經營，提高運行管理效率和管理水平。行業協會與行政機關脫鉤后，需要通過完善各項管理制度，自主管理協會事務。今后，行業協會的生存發展將主要取決于自身的經營管理能力和成本管理水平。謀求行業協會“去行政化”后的健康發展，必須建立和完善有效的成本管理制度、內部控制制度和現代治理制度。

科技社團是由自然科學、技術科學、工程技術及其相關學科的科學家和科技工作者，遵循一定的宗旨和要求，自愿結社的學術性、科普性、群眾性社會組織。其主要目標是利用自身科研能力和政策優勢進行科技研發，以促進相關領域的科學技術發展和普及，實現學術繁榮；科技社團主要采用會員制，經費來源主要依靠政府撥款、社會捐贈和會員會費。我國各高等院校、科研機構以及專家、學術工作者是科技社團的主要會員。以往的科技社團與政府部門的關系比較復雜，僅從預算管理角度看，有的屬于全額預算單位，有的屬于差額預算單位，有的屬于自收自支預算單位。在經費來源和使用方面，與行政機關的關系主要有四種方式：一是行政機關直接撥款、直接領導的學會，這類學會屬于行政部門的內部機構，社團的人員即是行政機關工作人員，這類社團由于依靠行政機關而存在，其獨立性相對較弱；二是由行政機關領導，但經費自籌的學會；三是組織上掛靠在相關的行政機關，但業務上已經實現完全獨立，其既能利用政府部門的資源優勢，又實現了業務上的完全自主，獨立性較強；四是完全獨立的社會團體。

目前，科技社團的運營模式主要有兩種形式：一是由財政撥款的事業單位，二是在民政部門登記并掛靠事業單位的非營利公益性社會組織。這兩種模式都決定了目前科技社團行政色彩濃厚，脫鉤后均面臨激烈的市場挑戰，當然也由于其資源優勢而帶來很多機遇。

按照《方案》要求，行業協會的改革要堅持社會化和市場化方向，市場決定協會的資源配置，協會需要自主運行、有序競爭、優化發展。而實現這一目標的主要途徑就是協會脫離政府機關，實現運行、財務獨立化。對原由財政預算支持的全國性行業協會商會，自2018年起，取消全國性行業協會商會的財政直接撥款，逐步通過政府購買服務等方式支持其發展，以促進協會的自主管理、自主運行以及盈虧自負。在科技社團會計信息報告方面，原來執行不同會計制度（有的執行行政單位會計制度，有的執行事業單位會計制度，有的執行民間非營利組織會計制度）的科技社團，在脫鉤后需要統一執行民間非營利組織會計制度?？萍忌鐖F與行政單位脫鉤后，運行和財務獨立，除應按照規范方式尋求自我發展外，完善現代非營利組織治理結構、強化組織內部控制制度、加強單位財務管理、建立有助于決策分析和評價的會計信息系統，成為科技社團當務之急。

成本信息作為制定收費依據的重要參考和分析評價運營績效的重要依據，需要科技社團建立適宜有效的成本會計系統，為加強科技社團營運管理、提高管理水平、適應市場競爭需要，提供相關的成本信息。

二、科技社團成本會計信息需求

就科技社團執行的會計制度看，現階段有執行政府預算會計制度的（如科協及其下屬單位執行科學事業單位會計制度），也有執行民間非營利組織會計制度的（如科協管理的各類學會組織）。無論執行的是哪個會計制度，均缺乏對成本信息的核算和報告，難以提供運行成本、項目成本及相關科技活動的成本信息，難以憑借相關成本信息有效進行績效評價和制定相關決策。與政府脫鉤后，科技社團獨立經營、自主管理，必須建立一套完善的成本信息系統，為社團營運管理、決策制定、內部控制制度完善、績效評價等提供有用的成本信息，以利于在市場化競爭中持續健康發展。

科技社團作為非營利組織，依法獲得資金并開展業務活動，需要對資金利用和使用效果進行考核評價，反映受托責任履行情況。尤其是執行行政單位和事業單位會計制度的科技社團，以往主要以收付實現制為主要核算基礎的做法難以進行準確的成本費用核算，無法全面反映科技社團的資產負債真實情況，不利于防范財務風險。原執行民間非營利組織會計制度的科技社團，盡管對資產負債的核算比較全面，但仍缺少按照成本對象進行各項耗費歸集的成本方法，不利于考核各項業務活動的耗費情況。通過全面、準確地收集和核算成本，提供有助于進行行政管理、業務管理、人力資源管理，提高資源配置效率的成本信息，才能合理配置資源、衡量組織績效、提高組織管理水平和運營績效，獲得社會信賴并健康和可持續發展。在市場競爭環境下，真實、準確的成本信息尤為重要。

科技社團的主要使命是進行科技活動、促進科技發展、推廣科技成果，并持續不斷向社會提供適宜的公益服務產品。盡管科技社團屬于非營利組織，不需要而且也難以進行利潤核算，但是大多數科技社團都有明確的產出（包括經濟效益和社會效益），在某種程度上該產出的實際耗費決定了科技社團的生存和發展，尤其是在市場競爭環境下，成本作為服務產品定價的重要參考，其準確性、及時性和為管理而服務的特點，決定了科技社團的成本管理水平將對科技社團的生存發展產生前所未有的重要影響。提高科技社團內部管理效率首先要建立完善的成本會計制度和成本管理體系。

利用成本信息中的可量化部分建立評價體系，反映投入的各類經濟資源的使用情況，這在一定程度上完善了科技社團績效評價體系，為績效評價提供支持。同時，通過長期的經驗數據積累，為建立成本標準和績效評價提供重要參考。另外，通過成本信息在可比科技社團間的橫向比較還有助于實現“既定產出水平下最小化投入”的目標，配合嚴密的內部控制制度和手段，逐漸形成理想標準成本、正常標準成本、現行標準成本以及基本標準成本等，促進標準成本體系的建立和完善。

三、國外科技社團成本管理經驗

歐美國家科技社團的發展已趨于成熟和穩定，大都采用自主管理的形式，政府一般不直接參與科技社團的內部管理，而是通過法律和稅收手段對科技社團進行宏觀監控和引導。

德國科技社團的職能十分明確、重視責任意識和服務意識，采取民主的管理形式，在保持獨立性的同時與政府保持良好的合作關系，經費來源和支出有清晰、合理的安排和記錄。歐美國家科技社團主要服務形式是出版學術期刊，其出版期刊較多的學會都設有專門的管理部門，對期刊的資助比例、會員權限、獎懲措施、成本控制、管理方式等制定相關的制度。在成本管理和成本核算方面的基本做法是：首先，積極推動電子期刊的發行，網絡的讀取和傳播改變了傳統期刊的成本結構，極大地降低了物理生產和發行成本，邊際生產成本接近零，從而使學術期刊的成本主要集中在編輯、評審等固定成本。其次，通過“捆綁銷售”平衡電子期刊和印刷版期刊的生產成本，電子期刊在制作過程中的技術成本較高，生產和發行成本低，印刷版期刊的技術成本略低但印刷和發行成本仍是產品成本的重要內容。采取“電子期刊+印刷期刊”的形式在保證電子期刊訂購量的基礎上以較低的價格對外提供印刷本。如此，在成本核算時，將由制作期刊而產生的固定成本（編輯、評審等）平均分攤給電子期刊和印刷版期刊，從而降低期刊的平均成本。

美國的科技學會與我國脫鉤后的科技社團性質類似，不僅是一個學術單位，同時也是一個經營單位，能夠自主經營、自負盈虧、獨立核算、獨立承擔民事責任，完全獨立于行政機構。自主經營、自負盈虧就要求科技社團具有較為準確、完善的成本信息以評價經營管理效率。同時，美國財務會計準則委員會發布準則公告117號《非營利組織的財務報表》強調使用者對信息的需求，非營利組織通過正確、清晰地提供成本信息以確定組織運行效果、面對競爭的能力、運營的持續性以及對資源的使用情況以反映組織的運營績效、服務的提供狀況和繼續提供能力以及管理人員受托責任的履行情況?；谪攧請蟊碚w觀的要求，非營利組織的成本費用分為四個類別，包括：對外提供的商品及服務成本（Program Services），管理費用（Management and General），籌資成本（Fund Raising）以及會員發展成本（Membership-Development）。組織所發生的各類成本費用需要將功能類別與組織活動相匹配，或將匹配原則和方法在報表附注中予以披露。

四、科技社團成本會計制度框架設計

建立科技社團的成本會計體系，需要明晰成本目標、成本對象、成本報告與分析等。

（一）科技社團成本會計目標

成本會計的主要職能是反映和監督，并借助成本信息系統采用一定的方法進行成本預測、控制支出水平、考核成本計劃完成情況，提供有助于經營管理的信息?？萍忌鐖F與政府脫鉤后面臨的主要問題是優化資源配置、考核經營效率、防范和抵御風險、提高競爭能力。近期看，科技社團成本會計的目標主要是評價資源配置效率和考核營運績效。

（二）科技社團成本會計對象

企業的成本會計的對象是產品，在成本核算過程中，一般以部門為單位進行成本歸集，對于少量的公攤支出視為當期費用，不在各個成本對象之間進行分攤。科技社團的業務活動類型和目標與企業有明顯不同。其業務主要包括召開學術年會等活動以及出版高質量的學術期刊等。其功能和機制與國家創新體系聯系緊密，通過召開學術會議和出版學術期刊，科技社團扮演著學術交流、成果評價與轉化的橋梁角色，促進產學研有機結合，推動國家創新體系的建設和完善。

基于科技社團的經營活動特點，可以有以下兩種成本分類方式：一是將科技社團的成本按受益對象的不同分類為學術活動成本和科研推廣成本。學術活動成本包括學術會議等現場活動發生的各類支出，包括租用場地、邀請嘉賓等；科研推廣成本主要為出版學術期刊所產生的各項消耗，例如審稿、刊印等，其他支出視作期間費用。二是將成本費用按社團運行活動的不同部分劃分，形成科室成本，以便考核不同部門、科室的業務活動。當然，也可以將兩者結合，同時生成不同視角的成本信息。

各類科技社團應依據自身業務特點和行業特征，利用電子服務軟件進行業務內容詳細登記以及數據收集和處理，提高服務效率，降低服務成本。

（三）科技社團成本報告與分析

美國1993年財務會計準則委員會公布的第117號公告《非營利組織財務報表》規定非營利組織財務報告內容主要包括：鼓勵非營利組織編制和公布資產負債表、收入支出表和現金流量表；收入支出表按照資產負債表中劃分的各類基金來報告與其相關的收入、費用、結余等。參照美國非營利組織財務報告經驗，我國科技社團的成本報告應集中體現其與收入配比的結果，反映資源配置效率。對成本要素進行連環替代分解，用以明確影響成本費用的因素，確定相關責任部門和責任環節，并在長期披露成本報告的基礎上設計具有科技社團特色的成本分析體系。

首先，在對外報告資產負債信息、業務活動信息、現金流量信息的基礎上，增加對內報告成本信息。按照與收入形式相匹配的成本來源設立職能成本核算表，明確區分籌資成本、業務活動成本、會員管理成本等，并且明確各類成本的責任部門。同時，對內報表附表還可以包括業務活動成本明細表。包括：一是學術活動成本明細，即舉辦學術會議產生的場地費、嘉賓邀請酬勞、宣傳費用支出等；二是科研推廣成本明細，包括：期刊編輯、評審、制作、印刷、發行費用等。參見表1、表2。

最后，在建立內部成本報表的基礎上設計一系列成本分析指標，從而對科技社團的成本支出水平和效率進行評價，完善內部考核體系。如定義籌資效率為當期籌資成本與當期籌資金額的比值，用來評價籌資效果；單位會員成本與單位會費的比值用以評價社團的會員管理效率等。逐步完善成本分析和評價體系，使社團成本管理工作形成完整閉環。參見表3。

五、當下應做的重點準備

（一）完善組織治理結構

現代化權責明晰的組織治理結構是科技社團進行市場化運營、完善成本核算體系和成本管控體制的前提。建立符合市場化趨勢的成本會計制度，首先要從根本上完善科技社團的組織治理結構。

歐美國家學會的治理結構可以為我們提供借鑒。美國學會組織結構清晰、權責分明。組織的管理層主要由會員大會、理事會、秘書處等組成。會員大會、理事會經過選舉產生，任期固定。理事會成員精煉，其組成按照組織業務的需求決定；秘書處實行聘任制，學會設置薪酬委員，公開招聘秘書長，秘書長對理事會負責。德國學會的組織結構更為嚴謹，其管理結構主要為會員代表大會、領導小組、理事會、會長，會員代表大會的成員構成充分考慮了學會業務的復雜性和成員的專業性。同時，在對外報告方面，歐美國家的學會更加開放透明，學會定期向公眾發布財務報告，詳細披露財務狀況和經營成果。

我國科技社團與政府脫鉤后，應建立科學、完善、權責明確的組織結構。會員大會應為最高權力機構，由全體會員選舉產生，負責社團發展戰略的制定和重大事項決策。理事會負責制定年度預算，制定標準成本，審核本年度各部門成本費用，調整成本標準，審核對外發布的財務報表和對內發布的成本管理報告。各業務部門是成本的主要發生部門，對本部門成本實際發生額和預算額的差異負責，會計年度結束時由財務部門統一歸集各部門發生的成本費用，編制成本報表，進行成本分析，并向理事會報告。

（二）完善內部控制制度和預算管理制度

由于長期缺乏有效的成本視角的內部控制制度，難以建立成本核算體系和成本績效評估體系，科技社團成本發生的合理性和有效性存疑。在缺乏成本有效監管的情況下，成本費用的非合理支出容易造成公益資源的浪費和營運風險。因此，科技社團應逐步完善內部控制制度，以管控每一分支出的合理性。

科技社團脫鉤后統一執行非營利組織會計制度，以權責發生制為主要核算基礎，同時社團獨立運行還要面臨激烈的市場競爭。需要建立包括成本控制在內的內部控制制度，確?？萍忌鐖F健康有序發展?？萍忌鐖F內部控制制度的建設，可充分參考企業內部控制規范及行政事業單位內部控制規范的基本做法，并結合科技社團的組織結構及業務活動特點進行調整。

科技社團內部控制建設中亟待完善的重要內容之一是建立面向市場的預算管理體系?？萍忌鐖F脫鉤后獨立自主運行、自負盈虧，而社團的主要業務活動具有明顯的高技術創新特點，制式化產品和服務占比相對較低，因此在設計預算管理制度時既要保證制度的靈活性以適應社團的業務活動特點，又要考慮激烈的市場競爭而對成本的發生做出某些約束。在事前風險控制方面，應充分考慮各成本發生部門的業務特點和波動性，對投入的籌資成本、業務活動成本、人工成本等進行合理估計，盡可能做到每一筆支出都有據可依且在合理控制范圍之內；在過程控制方面，應建立成本費用審核制度，嚴格控制預算的支出額度以保證預算的相關支出及時有效的落實到位；在事后總結評價方面，需要對實際脫離預算的支出和成本費用進行系統分析，比較籌資費用、會員管理費用實際與預算的差異，結合籌資費用率、會員管理費用率等成本分析指標進行評價，根據分析結果及導致預算與實際差異的不同原因，分別采用調整未來預算編制方法、對預算執行進行適時監督管理等具體措施，實現預算管理的科學化、精細化，提高成本管理水平。

（三）成本會計信息系統開發

在已有的預算管理制度和權責發生制基礎上，開發成本會計信息系統。根據成本發生的層級進行縱向標識，例如業務層級成本、管理層級成本乃至細化到具體責任人的成本；根據成本類別進行橫向標識，如籌資成本、會員管理成本、學術活動成本等。期末根據各類標識進行成本的歸集和分配，使成本信息更加真實準確且責任明晰。通過信息系統自動勾稽報表內部各要素關系，在一定程度上避免人為操作及人為原因導致的信息傳遞錯位，減少信息傳遞的中間環節，提高組織內部信息傳遞與溝通的效率。成本會計信息系統是獨立于預算管理系統和對外報表系統之外的體系。但其與預算和資產負債系統密不可分。首先，成本會計信息系統與資產負債系統應用同一套基礎數據，是對資產負債系統中組織經營成果和資產狀況的進一步解釋，因此，成本信息系統最好嵌套在資產負債、收入費用系統信息之中。通過成本信息系統中詳細多視角的預算信息、實際信息的橫向比較發現成本管理工作的不足和改進潛力，不斷發現問題、不斷改進。

科技社團成本信息系統應具有自動進行績效信息披露的功能，做到對籌資效率、效果，公益產品和服務的成本和價格，以及成本與收入的匹配情況在組織內部進行詳細披露，使社團各管理人員、各有關部門及員工可以即時了解相關績效信息，分析各責任主體業務活動結果與組織預期績效的差距，及時采取措施，確保戰略目標及預算目標的實現。成本會計信息系統建立之后，應在小范圍內初步試行，檢驗成本系統與預算系統、資產負債系統的關聯是否穩定，檢測信息系統能否與類別和數額更具靈活性的科技社團學術活動成本和科研推廣成本相適應。Z

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