基于ISO14064標準下的碳交易審計初探

施平　李長楚

摘要：碳排放權交易能夠應對全球日趨嚴重的碳排放問題，碳排放權交易審計是實現碳交易、完善碳交易市場的重要工具和手段。目前，我國碳交易審計工作尚處于起步階段，對企業的碳排放量審計標準不統一，審計結果沒有可比性等嚴重問題，極大程度地抑制了碳交易審計工作的開展以及碳交易市場的進程。而國際碳交易市場公認的ISO14064-3標準解決了上述問題。文章在梳理碳交易審計理論與實務研究，分析ISO14064系列標準的基礎上，針對我國開展碳交易審計的困境，提出將ISO14064-3標準與碳交易審計結合的大膽設想，并運用風險導向的審計理論針對參與到碳交易市場的電力企業的審計重點進行初步分析和設計，希望對我國開展碳交易審計工作、完善碳交易市場提供幫助。

關鍵詞：碳交易 碳審計 ISO14064標準 碳交易審計

一、引言

隨著國際社會上低碳經濟的不斷推行，碳交易也在不斷發展，隨之對企業碳排放量核查、鑒證業務的需求也愈發強烈。審計因其具有較高的獨立性和權威性以及審計從業人員的良好專業背景，被認為是現代經濟管理的一種有效方式，可以在碳交易審計過程中發揮自身的鑒證技術優勢以及檢查資金和管理的專業優勢。因而，在企業低碳經濟和碳減排的要求下，碳審計這一新興概念應運而生。尤其是近年來，隨著國內外碳交易市場的快速發展，越來越多的專家學者對碳審計的新分支——碳交易審計投入了關注。碳交易審計是在碳審計與碳交易發展的基礎上產生的，碳交易審計的審計客體是參與到碳交易市場的企業，第三方審計機構運用審計方法、依據相關審計標準，對企業提交的碳排放報告進行獨立客觀的審計與鑒證，并發表審計意見。推行碳交易審計的意義在于響應了國務院“十三五”規劃對碳交易市場中的重點企業碳排放情況的核查要求，促進節能減排；能夠有效推動我國碳交易市場的進程，保證碳交易活動的有序進行；對于注冊會計師行業而言，能在此過程中充分發揮專業勝任能力和專業優勢，進一步拓展審計鑒證業務范圍。而保障碳交易審計工作的順利開展，最關鍵的就是統一的碳審計標準的支持。而目前，我國碳交易審計標準還未統一，審計結果缺乏可比性。這有可能對構建全國范圍的碳交易市場產生不利影響，尤其是日后我國碳排放交易市場加入到國際碳排放交易市場的競爭與交流中時，缺少與國際接軌、統一的碳交易審計標準的支撐，我國的碳交易產品將很難與其他國家的產品和交易平臺接軌。所以，研究碳交易審計這一課題，就務必結合當前國際碳交易市場上公認的審計標準進行研究。ISO14064系列標準是國際標準化組織（ISO）為了環境管理標準化所制定的測量和控制溫室氣體（GHG）排放的指南，可用來服務于碳排放交易，指導碳交易審計的鑒證工作。 因此，本文是在分析ISO14064-3標準的基礎上對碳交易審計展開研究的。

二、碳交易審計及ISO14064系列標準

（一）碳交易審計

國外最早提出“碳審計”這一概念的是Jessie Francois，他于2003年提出碳審計是環境審計的一個分支，碳審計將成為環境審計中致力于降低二氧化碳排放的關鍵第一步。Susie Moloney（2010）認為碳審計是審計主體根據國家法律、法規和審計準則，運用審計方式與方法對有關地區、組織或個人在生產經營或生活過程中消耗含碳元素為主的自然資源，因碳排放所造成的環境影響進行獨立、客觀、公正的審核、鑒證或第三方評論，并出具碳審計報告的一種經濟監督和經濟控制行為。

碳審計最初存在的形式是企業低碳審計（李兆東，2010），內容主要包括：低碳政策的制定和執行情況審計、低碳財稅資金的審計監督、低碳行為和產品的審計認證（王愛華，2015）。經統計發現，國內的學者主要將碳審計產生的動因歸結為以下幾點：企業低碳生產經營的需要（陳小林，2012）、企業受托減排責任的催生（王帆，2013）、碳交易市場對碳審計鑒證業務的要求（李歐洋，2014）、企業碳信息披露需求的增強（危英，2015）。因產生的動因和需求不同，碳審計劃分為企業低碳審計和碳交易審計兩大類型。

近年來國際社會將碳交易市場作為應對碳排放問題最好的經濟手段之一，而碳交易市場發展的基礎是企業碳信息的量化與公開，這向碳交易審計的開展傳遞了信號。碳交易審計的對象是碳交易市場中企業的碳排放活動，記錄企業碳排放活動的依據是企業的碳排放報告。建立完善的碳交易審計制度能夠從第三方角度為碳交易過程和碳排放報告提供監督，能夠保證碳交易過程的公正與公允，維護碳交易參與者的利益，并為政府更好的構建碳交易市場提供準確可靠的數據支持。在碳交易過程中，必須有碳交易審計的參與（見圖1）。

從圖1中可以看出，碳交易審計主要從兩個角度參與到碳交易過程中。其一，當企業申請注冊進入到碳交易市場時，需要向政府報送階段性（3—5年）的已經審計的碳排放報告來申請初始配額。其二，企業在初始配額的范圍內進行碳排放，有剩余配額的企業可用來在碳排放交易市場進行交易，配額不足的可以從碳排放交易市場購買配額。當企業參與到碳交易市場的配額買賣時，需要憑借已經審計的碳排放報告來證明企業碳排放信息的真實性，以此保護利益相關者的權益。碳交易審計是碳審計與碳交易市場結合的產物，是一種對碳交易等經濟活動的新型管制行為。因此，對參與到碳排放交易市場中的企業進行碳交易審計將成為市場趨勢和基本要求。

歐盟為了幫助其成員國履行《京都議定書》的減排承諾，于2005年1月1日正式啟動歐盟排放交易機制（EUETS），采用總量管制和排放交易模式并明確規定在碳交易過程中需要提交已經指定第三方審計的碳排放報告。

2009年英國環境審計委員會（EAC）提出了對諸如碳的收集與儲存、減少運輸排放、減少采伐森林造成的排放、碳交易市場、碳收支等低碳問題進行的全面審計《2008—2009年度工作情況報告》，成為全面碳審計的應用典范。

美國、加拿大、歐盟等地區的碳交易市場，將安永、普華永道、畢馬威等國際知名注冊會計師事務所納入認證的第三方核查機構，由注冊會計師對碳交易活動提供審計鑒證服務。

從2010年碳審計這一概念引入我國，到2013年碳交易試點的運行，再到“十三五”規劃中明確要求建立全國范圍的碳交易市場，我國碳交易審計實務一直處于積極探索階段。2009年年底，四川中熹會計師事務所在事務所內部成立了碳排放審計課題組，完成了國內首份碳排放審計報告的編制工作，也標志著國內的碳排放審計進入實務操作階段。2012年，中注協發布了《注冊會計師業務指導目錄（2012版）》，明確提出碳交易審計的屬性為其他鑒證業務，指明注冊會計師需要利用專業知識對碳排放符合標準及影響進行專項審計，并要求其根據碳交易市場需求和政策變化大力開展碳交易審計。在碳交易市場層面，國內也在積極規范碳交易審計業務。以北京碳交易所為例，在規定的第一批北京碳交易所核查機構名單中，除眾多環境質量認證中心之外，中準會計師事務所赫然在列。在政府、社會以及行業等各方的強烈要求下，碳交易審計在我國正逐步興起，并將成為今后審計工作的重點之一。

目前，在我國啟動的七個碳交易試點市場運行的過程中，各試點盡管發布了各自的地方核查標準來指導碳交易審計工作，但由于各地區的碳交易審計標準未能統一，對碳交易過程中碳排放量的審查不規范，導致審計結果缺乏可比性，不利于構建國家層面統一的碳交易市場，尤其是當我國的碳排放交易市場加入到國際碳排放交易市場的競爭與交流中時，如果沒有與國際接軌、統一的碳交易審計標準支撐我國的碳排放權交易工作，我國的碳交易產品將很難走出國門，與其他國家的產品和碳交易平臺接軌。因此，推行碳交易審計工作的關鍵落到了審計核查標準的確定上面。

（二）ISO14064系列標準

2006年3月1日，國際標準化組織發布ISO14064系列標準。該標準是由來自45個國家和175位專家以及商業、發展和環境組織共同努力來完成的。作為一個實用工具，它嚴格按照MRV（Measurable，Reportable，Verifiable）要求制定，使得政府和企業能夠測量和控制溫室氣體（GHG）的排放，并且可用來服務于碳減排量交易和碳交易審計。

ISO14064（2006版）系列標準主要包括以下3部分：ISO14064-1：組織層次上對溫室氣體排放、清除的量化與報告規范及指南；ISO14064-2：項目層次上對溫室氣體減排或清除增加的量化、檢測和報告的規范及指南；ISO14064-3：溫室氣體聲明審定與核查的規范及指南。

下頁圖2展示了三者之間的關系。

ISO14064系列標準的發布有助于幫助企業減少溫室氣體管理的風險，提升能源使用效率，降低營運成本，并樹立良好的企業社會責任形象。在碳交易過程中，可以協助第三方審計機構進行獨立查驗鑒證，建立可供認證的線索和標準，維護碳交易市場的穩定運行。值得一提的是該標準中ISO14064-3核查標準制定了具體環境目標與對應核查指標供企業參考，從而幫助組織實現環境目標與經濟目標的統一。在碳交易市場中環境目標與經濟目標是緊密關聯的。所以該核查標準發布以來，獲得了世界上許多國家和地區的青睞，已經成為了大部分碳交易市場公認的核查標準。

總之，ISO14064標準制定了企業和組織對碳排放進行監測、計算、報告和核查的國際標準。該系列標準可以有效地幫助企業和組織建立起碳交易管理體系，并有針對性地做出碳減排措施，為碳交易審計工作提供了規范的核查與鑒證標準，為構建碳交易市場提供了制度和物質保障。

三、 ISO14064標準與碳交易審計的比較與結合

碳交易審計的審計目標是通過碳審計確保被審計單位對于碳排放量的測算、計量和披露符合國際組織規定的準則或標準，具備必要的國際規范性、一致性和可比性，從而保障碳交易過程的合規性、真實性和準確性。碳交易審計的內容主要包括：一是整理核實碳排放報告的數據資料；二是按照相關核查準則完成實際碳排放量的計算；三是形成碳交易審計報告，發表審計意見。核心內容是利用核查準則對實際碳排放量的重新計算并與企業提交的碳排放報告進行比較。因此，保障碳交易審計工作能否順利開展，最關鍵的就是準確合理地對碳排放量計量過程進行核查。這就需要考慮碳排放的規律和被審計企業的特點，結合具體的、統一的核查標準進行碳交易審計。

而國際標準化組織發布的ISO14064-3標準成功地解決了這一難題。如何對參與到碳交易的企業進行碳排放量的核查，ISO14064系列標準的第三部分ISO14064-3制定了詳細的規范與指引。該部分標準規定了碳排放清單核查原則和要求，說明了核查過程及具體內容，如審定或核查的計劃、評價程序以及對組織或項目的碳排放報告評估等，第三方獨立機構可根據該標準對碳排放報告進行審定或核查。

將ISO14064-3標準與碳交易審計在內容、目的、方法、范圍等方面進行比較。具體比較見表1。

通過比較和梳理可以發現，ISO14064-3標準與碳交易審計業務結合程度很高。兩者在基本內容、對象范圍等方面都保持了一致，均是需要借助獨立的第三方機構的力量，針對參與到碳交易活動的企業產生的碳排放量進行核查與鑒證。而碳交易審計的目的是建立在明確ISO14064-3核查標準的基礎上的。對于碳交易審計的短板——審計計量方法方面，ISO14064-3標準運用了燃料守恒法及排放因子法，通過能量守恒定律及元素守恒定律可以推算出被審計單位在監控期間內二氧化碳的排放量。所以，在碳交易審計中，ISO14064-3核查標準最大程度地彌補了碳交易審計在審計標準方面的缺陷。我們可以借鑒ISO14064-3的方法及標準，對企業具體該提供哪些資料與信息、審計對象的范圍以及碳排放量的核算等方面進行充分規范，明確量化過程。

四、碳交易審計案例研究——以電力企業為例

電力行業作為國民經濟發展的重要基礎產業，承擔著提供穩定可靠電力保障的任務。我國電力行業的能源消耗主要是煤炭，無論是能源消耗還是氣體污染物排放，電力行業都占據重要地位，是我國節能減排的重要領域。隨著碳交易市場的逐步建立，電力行業必然成為重要的市場主體。

在對電力企業進行碳交易審計的過程中，需要借助ISO14064-3核查標準的內容，對其風險性較高的碳排放量的計量過程進行重點審計。所以，本部分將對電力企業碳排放源種類的確定、碳排放量的計量方法、企業需要提供的佐證資料及審計要求等內容展開討論，嘗試將ISO14064-3標準的量化方法學應用到碳交易審計中，采用傳統審計的風險導向理論做出分析，明確碳交易審計重點。

（一）溫室氣體排放源識別

燃煤電力企業典型的溫室氣體排放源包括鍋爐中煤炭的燃燒、鍋爐啟動階段燃料油的輔助燃燒以及外購電力。電力行業排放的溫室氣體包括二氧化碳、甲烷、氧化亞氮等，其中以二氧化碳為主。電力企業的典型溫室氣體排放源如表2所示。

（二）碳交易審計中的量化方法學

按照電力企業碳排放源的類型，可以將碳排放的量化過程拆分為化石燃料燃燒過程和外購電力兩部分。運用到的量化方法包括能量守恒法及二氧化碳排放因子法（指根據CO2排放的系數推算出某耗能過程產生CO2量的方法。比如發電過程， 發1度電涉及到的能耗折合的CO2量，就是發電過程的CO2 排放系數）。CO2化石燃料燃燒是燃煤、燃油和燃氣發電企業最主要的排放源。包括鍋爐啟動階段的輔助燃料和運行階段的燃料。

1.化石燃料。計算方法見式1：

EffCO2=（Qff×Cff-Qash×Cash-Qcinder×Ccinder）×44/12（1）

式1中：EffCO2表示檢測期內化石燃料燃燒過程產生的二氧化碳排放量（tCO2）；Qff：檢測期內煤的消耗量（t）；Cff：檢測期內煤的含碳量（%）；Qash：檢測期內燃燒后灰的產生量（t）；Cash：檢測期內燃燒后灰的含碳量（%）；Qcinder：檢測期內燃燒后渣的產生量（t）；Ccinder：檢測期內燃燒后渣的含碳量（%）；44/12：燃煤燃燒轉化成二氧化碳的排放因子系數（碳元素占CO2的比例）。

2.外購電力。Ee=EG×EFgrid （2）

式2中：Ee表示檢測期內企業外購電力而間接排放的二氧化碳（tCO2）；EG：檢測期內企業從當地省級電網購入的電量（MW·h）；EFgrid：檢測期內企業所在省級電網提供的二氧化碳排放因子[t CO2/ （MW·h）]。

（三）對相關檢測參數的審計重點及要求

1.檢測期內化石燃料的消耗量（Qff）。審計人員應重點審查該數據是否通過企業定期校準的重量或體積檢測儀器測得或供應商提供，是否優先選取檢測期內的入爐值。對該數據的記錄頻次必須要重點關注，保證記錄頻次應與企業的管理要求和電力行業的常規要求一致。

2.檢測期內煤的含碳量（Cff，%）。審計人員應審查該數據是否由經過定期校準的分析儀器測得，應重點關注企業是否選擇使用檢測期內的加權平均值，加權平均值相較于算術平均值準確度更高，更符合標準。以及Cff的取值來源是否與Qff的取值來源一致。

3.檢測期間燃燒后灰的產生量（Qash，t）及渣的產生量（Qcinder，t）。審計人員應審查測得燃燒后灰和渣產生量的儀器是否經過定期校準。關注該數據的記錄頻次應與企業的管理要求和行業要求一致。當發現實際上的檢測頻次低于規定要求值時，項目組應首先要求企業說明原因，同時利用企業的能源平衡表、日常運行記錄和其他證據證明所檢測頻次降低階段產生量的合理性。

4.檢測期內燃燒后灰的含碳量（Cash，%）及渣的含碳量（Ccinder，%）。審計人員首先應審查企業是否經過定期校準的設備測得，如企業沒有測定，可以依據《飛灰和爐渣可燃物測定方法》測得的飛灰及渣中可燃物含量數據進行確定。審計項目組如發現含碳量部分數據缺失，首先應要求被審計單位說明原因，同時提供其他證據佐證，可以采用通過離缺失期最近的同時段發電量或耗煤量推算出灰或渣的含碳量作為代替，詳細的替代過程需要在審計工作底稿中記錄。

5.檢測期內企業從當地區域電網購入的電量（EG，MW·h）。審計人員重點關注企業是否通過購入當地區域電網的電表獲取數據。當審計過程中，發現電量部分數據缺失，購入電量數據不完整時，需要要求被審計單位說明原因，同時提供電網公司的最終結算數據或者對賬單作為替代，替代過程需要詳細描述并記入審計工作底稿。

6.檢測期內企業所使用的省級電網的二氧化碳排放因子[EFgrid，tCO2/ （MW·h）]。審計項目組查詢并判斷該數據是否來源于國家發改委發布的《中國區域及省級電網平均二氧化碳排放因子》中省級電網平均二氧化碳排放因子數字。審計項目組應在該審計過程中重點關注被審計單位采用記錄數據的時間與真實檢測期間是否保持了一致。

五、總結

綜上所述，審計人員在碳交易審計過程中，應依照ISO14064-3提供的審計標準與傳統風險導向審計理論，對以下三大方面進行重點審計：一是企業內部對于碳排放的量化方面，如量化方法的選擇是否正確，數據的量化是否合規，排放因子的選擇是否合理等；二是對排放數據的檢測方面，企業是否有完善且運行有效的內部控制制度，是否有明確的數據和信息管理系統，是否保證檢測體系有效執行，企業是否根據檢測的數據進行計量與報告等；三是對排放量的計算過程及結果方面，檢測期間是否有可用的完整數據，排放量的計算過程是否正確，計算過程是否可驗證并且重復計算。只有在統一碳交易審計標準的基礎上，完善對企業碳排放量的審查過程，才能保證碳交易審計的順利進行，從而推進碳交易在我國的進程，促進低碳經濟的發展。Z

參考文獻：

[1]梁春.注冊會計師在低碳經濟管理中的作用[J].中國注冊會計師，2011，（2）.

[2]王愛國.國外的碳審計及其對我國的啟示[J].審計研究，2012，（05）.

作者簡介：

施平，男，教授，碩士生導師，南京審計大學瑞華審計與會計學院院長；研究方向：財務理論與實務。