貿易型企業黃金、白銀租賃業務會計處理問題探析

韓瑞賓

摘要：我國的黃金、白銀租賃業務近來年迅速發展，規模不斷擴大。作為新型的融投資方式，其發展相對還不成熟，但卻是一個不可忽視的市場行為。而我國對黃金、白銀租賃的運作模式并沒有統一的監管和規范，現行會計準則和會計制度也未對企業黃金租賃業務的會計核算做出具體規定。文章對貿易型企業租賃的黃金、白銀是否可以如同正常的黃金、白銀購銷業務確認存貨和營業收入等問題做出討論，并提出相應的會計處理方式。

關鍵詞：黃金 白銀 租賃 會計處理

一、相關問題提出

所謂黃金、白銀租賃，指的是銀行向符合一定條件的公司出租黃金、白銀，并按照合同約定收取租賃費用，公司到期歸還等量同質黃金、白銀的業務。與普通租賃所不同的是，公司租賃黃金、白銀大多并非為了使用，而是為了融資，即公司將租入的黃金、白銀賣出變現，獲取融資款，到期日再以現金買入等量同質黃金、白銀歸還給銀行，銀行所收取的租賃費就相當于相關黃金賣出所得融資款的利息。

假設A公司的白銀業務以兩種方式開展：一種是與供應商簽訂產品購銷合同，按正常商品購銷確認存貨、營業收入，開增值稅發票，按商品銷售收入報稅。另一種是與銀行簽訂白銀租賃合同，租賃期滿時，該公司需向銀行歸還同等重量、規格、成色的白銀；租賃期內，該公司按季度向銀行交付租賃費。

白銀由銀行交付給企業時，有兩種方式：（1）出租人（銀行）通過上海白銀交易所會員服務系統完成租借申報，以實現白銀從出租人名下過戶到承租人名下；（2）交付日，出租人（銀行）委托倉庫將白銀實物從出租人名下過戶到承租人名下，承租人必須先與倉庫建立倉儲保管關系。A公司租入白銀后，可能立即在市場上賣出，也可能用于交付客戶。租入的白銀在銷售時開具增值稅發票，計算銷項稅額。歸還時，采購的白銀也能取得增值稅發票，進項稅額可抵扣。

那么，對于貿易型企業，租賃和銷售租入的黃金、白銀是否可以如同正常的白銀購銷業務確認存貨和營業收入呢？下面將具體分析。

二、“具有商業實質的非貨幣性資產交換（互換）業務模式”及其會計處理

部分觀點認為，黃金租賃業務不符合交易性金融負債的定義，也沒有任何依據，進而“租、還”金之間的差額在“公允價值變動損益”中核算也就沒有基礎。而且黃金、白銀“租、還”金之間的差額并不適用在“投資收益”中核算。投資收益是企業對外投資的結果，一般與“長期股權投資”“交易性金融資產”“持有至到期投資”等相對應。而租金業務是一項融貨業務，顯然與“投資”沒有任何邏輯對應關系。因此，應該把租入的黃金、白銀放在存貨中（陶巖峰，2010），并設置“租入標準金”二級會計科目進行核算。在“其他應付款”科目中反映公司租入標準黃金的初始數量和金額。歸還時，根據初始應付標準黃金、白銀單價和庫存單價差額產生的損益，調整“主營業務成本”和“存貨”科目。年度終了，對滾存的租入標準黃金和應付標準黃金、白銀賬面余額，按期末黃金、白銀庫存單價與租入初始單價之差與租金數量之積，調整其科目余額。

筆者認為，如果承租企業需要取得黃金白銀實物資產作為存貨，通過加工、營銷等經營活動實現銷售，之后再向出租方歸還黃金、白銀實物資產，則應按照“具有商業實質的非貨幣性資產交換（互換）業務模式”處理。則其主要會計處理如下：

借入黃金、白銀時，借記“存貨”科目，貸記“應付賬款（暫估）”科目。

存貨和應付賬款（暫估）的記賬金額為預計交付日黃金、白銀（即換出資產）的公允價值，不能預計的，為接收日黃金、白銀（即換入資產）的公允價值。

在歸還黃金、白銀前，應付賬款（暫估）按攤余成本進行后續計量。

發生手續費（或租賃費等）時，借記“財務費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

歸還黃金、白銀時，不作銷售處理，差額沖減當期營業成本。當自有黃金、白銀歸還時，借記“應付賬款（暫估）”科目，貸記“存貨”科目。

外購黃金、白銀歸還時需要增加借記“存貨”科目，貸記“銀行存款”科目。差額沖減當期營業成本，借（貸）記“營業成本”科目，貸（借）記“存貨”科目。

三、“借款業務模式”及其會計處理

實務中一些企業在租借黃金、白銀入庫時，按租賃開始時的計息定盤價借記“存貨”科目，貸記“短期借款——應付標準黃金（白銀）”科目（張莉，2012），黃金、白銀價波動帶來的損益計入當期損益；歸還時，期初借入的黃金與歸還的黃金差額由生產過程的黃金、白銀產品承擔，用以調整“主營業務成本”和“存貨”科目，同時結轉公允價值變動損益賬戶。

筆者認為，如果承租企業并不需要黃金、白銀實物資產，即承租企業在借入黃金、白銀后立即銷售取得資金，且租賃合同條款規定到期日以固定價格向銀行買相同數量和規格的黃金、白銀來歸還，則該租賃合同應當視同“借款業務模式”，其主要會計處理為：

借入黃金、白銀后即銷售取得資金時，借記“銀行存款”科目，貸記“短期/長期借款”科目。

將取得的貨幣資金與按預計交付白銀的實際價值進行比較，屬于短期借款的，其差額計入當期財務費用；屬于長期借款的，其差額可以分攤計入財務費用（即長期借款折現）。借（貸）記“財務費用”科目，貸（借）記“短期/長期借款”科目。

發生手續費（或租賃費等）時，借記“財務費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

到期歸還黃金、白銀時，如果用自產的黃金、白銀歸還，借記“短期/長期借款”科目，貸記“營業收入”科目。同時結轉銷售成本，借記“營業成本”科目，貸記“存貨”科目。購入黃金、白銀歸還銀行時，借記“短期/長期借款”科目，貸記“銀行存款”科目。

四、“金融衍生品投資業務模式”及其會計處理

有一些學者認為黃金租賃應視同金融工具，按照其實質進行判斷（鄒慶寶，2010），而不應該按照其形式。黃金租賃形式上看是一種融資行為，實質上是一種融資和投資相結合、以投資行為為主的經濟業務，因此應該作為金融工具來核算，適用于《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業會計準則第23號——金融資產轉移》、《企業會計準則第24號——套期保值》和《企業會計準則第37號——金融工具列報》更為合適。其中根據存貨準則、金融工具確認和計量準則對企業黃金租賃業務形成的相關資產、負債進行確認、計量（鮑瓊、李恒、丁恒花，2011年），其理由如下：

（1）租借雙方通過上海黃金交易所會員服務系統進行了黃金過戶，企業已經提取黃金現貨。企業在租賃期間對所租借的黃金具備占有、使用、收益和處置的權利。企業使用黃金時，租借黃金在實物上沒有辦法與自有黃金互相分開。租借的黃金滿足企業會計準則對資產的定義以及會計上確認資產的條件。

（2）根據企業與銀行簽訂的“黃金租借業務總協議”，如果黃金市場價格上漲，使得企業租借的黃金市場價值超過銀行信用額度的一定比例（如 95%），銀行有權要求企業提前歸還超出部分的黃金或者提供其他銀行認為有效的抵押擔保。這是企業承擔租借黃金價格波動風險的一種表現。

（3）租賃到期日，企業必須歸還相同質量數量的黃金。中國銀行規定，歸還的黃金必須是交易所指定冶煉廠生產的標準金錠，通過上海黃金交易所進行黃金的物權轉移。就是說企業想用自己加工的金錠歸還銀行基本上是不現實的，只能使用貨幣資金通過上海黃金交易所購買并歸還。租借黃金必然導致經濟利益流出，滿足企業會計準則對負債的定義以及會計上確認負債的條件。

筆者認為，此種業務模式本質是，如果承租企業租賃黃金、白銀的目的是為了短期內出售交易、賺取差價，在這種情況下，承租企業向銀行借入的黃金、白銀，并未控制該實物資產，也未承擔該實物資產相關的重大風險和報酬，不滿足存貨的定義，不作為自身的存貨；以出售日黃金、白銀市價為基礎收取的現金或其他金融資產，和以到期日黃金、白銀市價為基礎支付的現金或其他金融資產之間的差額，即承租企業因合同而產生的現時權利或義務的最終價值，也就是說，在到期日，向銀行交換黃金、白銀后，承租企業是以凈額對合同所產生的權利和義務進行了結算；承租企業所獲得的資產或負債，是收取或支付現金或其他金融資產的權利和義務，而不是標的資產（黃金、白銀）本身，承租企業需要確認的，是收取或支付現金或其他金融資產的權利和義務，即該白銀租賃合同實質上屬于一項滿足金融工具的“非金融項目合同”，則該租賃合同屬于“金融衍生品投資業務模式”。其主要會計處理如下：

借入黃金、白銀尚未對外銷售時，借記“交易性金融資產”科目，貸記“交易性金融負債”科目。

出售白銀取得資金時，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產”科目。

期末黃金、白銀價格變動時，借（貸）記“公允價值變動損益”科目，貸（借）記“交易性金融負債”科目。

發生手續費（或租賃費等）時，借記“財務費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

到期歸還白銀時，如果用自產的黃金、白銀歸還，先將期初的交易性金融負債賬面值按照歸還日的黃金、白銀市價調整至歸還日的交易性金融負債，然后，借記“交易性金融負債”科目，貸記“主營業務收入”科目。

同時結轉銷售成本，借記“主營業務成本”科目，貸記“存貨”科目。

如果購買黃金、白銀歸還，先將期初的交易性金融負債賬面值按照歸還日的黃金、白銀市價調整至歸還日的交易性金融負債，然后，借記“交易性金融資產”科目，貸記“銀行存款”科目；借記“交易性金融負債”科目，貸記“交易性金融資產”科目。

五、結論

黃金、白銀租賃從實質上具有多種業務模式特點，也決定了完全要求每一企業按照某一模式處理并不完全合適，可以根據實際情況采取相應的方式處理。

（一）黃金、白銀租賃不屬于企業會計準則第22號規定的范疇，歸入交易性金融資產依據不足

還金義務作為交易金融負債或短期借款核算關于未來應償還借金金額，企業作為“交易性金融負債”核算。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，金融負債滿足下列條件之一的，應當劃分為交易性金融負債：承擔該金融負債的目的，主要是為了近期內出售或回購；屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理；屬于衍生工具。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。從上述定義看，黃金租賃不屬于其規定的范疇，歸入交易性金融資產依據不足。

（二）歸還金額列入短期借款科目核算不完全合適

有的企業做短期借款核算，短期借款是指企業為維持正常的生產經營所需的資金或為抵償某項債務而向銀行或其他金融機構等外單位借入的、還款期限在一年以下（含一年）的各種借款。企業黃金租賃借入的是黃金、白銀，而非貨幣資金，而且該業務屬于銀行的表外業務，不納入企業的借款信息，顯然還金金額列入短期借款科目核算不完全合適。

（三）企業租入黃金、白銀不符合公允價值變動的定義范圍

黃金、白銀租賃費及借還價差作為投資收益或公允價值變動損益處理投資收益是對外投資所取得的利潤、股利和債券利息等收入減去投資損失后的凈收益或損失。投資收益是對外投資的結果，一般與“長期股權投資”“交易性金融資產”等業務相對應。而黃金、白銀租賃是對黃金的買賣交割，與對外投資無相關性。公允價值變動損益是指企業以各種資產，如投資性房地產、債務重組、非貨幣交換、交易性金融資產等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。企業租入黃金、白銀已出售或隨著生產流程進行轉移使用，顯然不符合公允價值變動的定義范圍。

實際上，對于企業而言，購入黃金、白銀即為采購入庫，單位應按照存貨的收發存進行結轉。償還黃金、白銀即為銷售，應根據收款金額確認銷售收入，根據庫存結轉銷售成本，其差價直接通過銷售收入及銷售成本反映。因為借金還金業務實質上是融資業務，因此，黃金、白銀租賃費計入財務費用較為合理。按照租約協議總價的百分比計算，在租約期限內，平均計入各期財務費用。X

參考文獻：

[1]張莉.企業黃金租賃業務會計核算探討[J].商業會計，2012，（10）.

[2]鮑瓊，李恒，丁恒花.淺析黃金租賃業務的會計處理[J].中國注冊會計師，2011，（06）.

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