對增減股份會計處理的反思

金園園

■中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）22-0018-03

摘要：一般而言，盈余是企業通過一定時期的生產經營活動，即采購、生產、銷售的持續循環來實現。在這個過程中，銷售環節至關重要，它不僅實現了企業之間的交換，還實現了資金形態的變化，是利潤的基本來源。然而在新會計準則下，企業在保持所有權不變的前提下，通過變更資產類別，也能夠影響利潤。增購股份或出售部分股份，可能使得企業投資類資產發生類別變更，這種變更沒有轉移風險和報酬，不能確認收益，原有股份是否按照賬面價值結轉取決于新類別的核算要求。這是新會計準則的一種漏洞還是一種創新？文章通過案例尋求答案。

關鍵詞：增減股份 資產類別 收益

一、增購股權對盈余的影響

2014年財政部發布了修訂后的《企業會計準則第2號——長期股權投資》（以下簡稱“新《長期股權投資》”），第十四條規定，投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制的，原持有的股權投資應按增購日公允價值重新計量，并確認相應損益，持有期間公允價值的累計變化額應當轉入改按權益法核算的當期損益。從上述規定可以看出，企業在不出售原有股權的情況下，通過增購股權，變更資產類別，使得增購日原有股權的公允價值與賬面價值的差異確認為當期損益，同時，如果原有股權屬于可供出售金融資產，那么原有股權持有期間的公允價值變動也轉入當期損益。舉例說明如下：

例1：2016年1月4日，A上市公司通過D證券公司購入B上市公司5%的股份100萬股，每股7元，不準備隨時出售；6月30日，該股票在上海證券交易所的收盤價格為每股7.70元。7月15日通過D證券公司再次購入B上市公司15%的股份300萬股，每股8元，A公司派出一人擔任B公司董事。

在本例中，A公司通過增購股份取得了派出董事的權力，從而擁有對B公司生產經營決策產生重大影響的能力，A公司持有股權的目的已經從賺取差價轉為對被投資單位實施重大影響以支持和配合A公司自身的經濟活動。按照新《長期股權投資》的規定，對上述股權的核算應從原來的“可供出售金融資產”賬戶調整為基于權益法的“長期股權投資”賬戶。增購日原有股權公允價值與賬面價值之間的差異轉為當期損益，原有股權在持有期間的公允價值變動轉為投資收益。A公司應編制如下會計分錄：

1.2016年1月購入上述股票。

借：可供出售金融資產——成本7 000 000

貸：其他貨幣資金7 000 000

2.2016年6月30日，確認公允價值變動。

借：可供出售金融資產——公允價值變動700 000

貸：其他綜合收益700 000

3.2016年7月15日增購股份。

借：長期股權投資——成本24 000 000

貸：其他貨幣資金24 000 000

4.對原持有股份進行調整。

借：長期股權投資——成本8 000 000

貸：可供出售金融資產——成本7 000 000

可供出售金融資產——公允價值變動700 000

投資收益300 000

借：其他綜合收益700 000

貸：投資收益700 000

從上述分錄可以看出，A公司在沒有轉移風險和報酬的前提下，通過增購股份變更了資產類別，確認了原持有股份的收益。對于上述處理方法，很多理論研究者以“涉及不同類別投資之間的轉換，應視同處置舊資產，重新購買新資產”的核算原則對其進行解釋。筆者認為，這種解釋存在兩個問題：

第一，不符合收入確認的基本條件。眾所周知，轉移與所有權相關的風險和報酬是確認收入的基本條件，通過增購股份、變更資產持有目的，雖然改變了資產類別，但并不意味著風險和報酬已經轉移，因此視同處置舊資產的說法在理論上并不成立。這類經濟業務的本質與將產成品用于在建工程的本質完全相同，都是資產類別的轉換，但后者在會計上并沒有確認銷售收入，那么為什么將可供出售金融資產轉換為權益法下的長期股權投資就要確認為銷售呢？

第二，不符合可比性原則。新《長期股權投資》第十四條規定：投資方因追加投資等原因能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控制的，應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱《金融工具確認和計量》）確定的原持有的股權投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為改按權益法核算的初始投資成本；投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制的，在編制個別財務報表時，應當按照原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。由此可以看出，由于追加投資導致可供出售金融資產轉為權益法下的長期股權投資時，原有股權投資應按轉換日公允價值轉入“長期股權投資”；由于追加投資導致可供出售金融資產轉為成本法下的長期股權投資時，原有股權投資應按轉換日賬面價值轉入“長期股權投資”。顯然這兩者都屬于不同類別投資之間的轉換，但是它們卻按不同的價值轉入新的投資類別，因此不能用“處置舊資產，重新購買新資產”來解釋不同類別投資之間的轉換。

從前面的分析可以看出，新《長期股權投資》對“可供出售金融資產轉換為權益法下長期股權投資的會計處理規定”并不妥當，很容易成為企業尤其是上市公司調節利潤的一種手段。那么對該類業務應該如何處理呢？筆者認為，這里需要解決以下兩個問題：

第一，原有股權如何結轉，按公允價值還是賬面價值？增購股份后，原持有的股份要轉入長期股權投資，結轉時是按賬面價值還是按轉換日的公允價值進行結轉，這是必須明確的問題。目前在這個問題上，理論界有些人士主張不管轉換后的長期股權投資是采用權益法還是成本法，原持有的股份都要按轉換日的公允價值轉入長期股權投資。筆者認為，這種觀點并不正確。這種轉換的起因是資產類別變更，但是風險和報酬沒有轉移，因此這類業務的處理原則應該與在建工程領用產成品的處理原則相一致，都按照賬面價值進行結轉，這是基本原則。但是權益法下的長期股權投資要核算和確定商譽，而商譽是取得日所擁有股份的公允價值和股權投資成本之間的差異。在追加投資產生重大影響或共同控制的情況下，商譽是初始投資與追加投資在追加投資日的賬面價值與該日所擁有股份的公允價值的差異。為了確保商譽計算的可比性，必須將初始投資持有股份的價值調整為追加投資日的公允價值，與新增股份一起計算商譽價值。仍以例1為例，2016年7月15日增購股份后，A公司取得了對B公司產生重大影響的權力，應將股權投資從可供出售金融資產調整為權益法下的長期股權投資，其商譽價值應該是7月15日所擁有股份的公允價值與所持股份的賬面價值之間的差異，但是可供出售金融資產的賬面價值為6月30日的公允價值，如果按賬面價值結轉，商譽計算的結果就是7月15日的公允價值與6月30日的賬面價值之間（僅指原持有的股份，不包括新增股份）的差異，顯然這些數據之間在時間上缺乏可比性，這種商譽的計算結果與權益法下長期股權投資對商譽的計算要求不符，因此我們必須將原所持股份的價值從6月30日調整為7月15日的公允價值，只有這樣才能確保商譽計算時間上的一致性。需要注意的是，成本法下的長期股權投資余額表示初始投資成本，因此投資方因追加投資等原因能夠對非同一控制下的被投資單位實施控制時，不需要將原持有的股權投資賬面價值調整為轉換日的公允價值，只需要按原持有的股權投資賬面價值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。

第二，原有股權按公允價值轉入長期股權投資時，公允價值與轉換日賬面價值的差異如何處理？對此，新《長期股權投資》要求將上述差異轉入當期投資收益。本文在前面已經指出，這種處理方法并不妥當。筆者認為，類似業務的處理應當堅持四個原則，一是合法性，即不能違背收入確認原則；二是可比性，類似業務的處理方法在其他會計準則已經得到體現；三是穩健性；四是沒有漏洞，即企業無法利用這種處理方法進行盈余管理。結合上述原則，筆者建議：轉換日公允價值與賬面價值的差異計入其他綜合收益，未來處置股權時，將其他綜合收益轉入當期損益。這種處理方法與房屋類建筑物轉換為采用公允價值計量的投資性房地產的處理方法基本一致，同時企業也不可能利用該處理方法進行盈余管理。例1中7月15日原持有股份轉換的賬務處理如下：

借：長期股權投資——成本 8 000 000

貸：可供出售金融資產——成本 7 000 000

可供出售金融資產——公允價值變動 700 000

其他綜合收益 300 000

原持有股權在持有期間公允價值變化形成的其他綜合收益70萬元以及轉換過程中形成的其他綜合收益30萬元，應當在A公司處置上述股份時，轉入當期損益。

二、處置部分股權對盈余的影響

新《長期股權投資》第十五條指出：投資方因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權應當改按《金融工具確認和計量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。原股權投資因采用權益法核算而確認的其他綜合收益，應當在終止采用權益法核算時采用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別財務報表時，處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按權益法核算，并對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整；處置后的剩余股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應當改按《金融工具確認和計量》的有關規定進行會計處理，其在喪失控制之日的公允價值與賬面價值間的差額計入當期損益。

可以發現，部分處置股權后，如果剩余股權改按《金融工具確認和計量》核算，那么這部分股權轉換日公允價值與賬面價值的差異也確認為當期損益。也就是說，對企業而言，雖然剩余股權的風險和報酬并沒有得到轉移，但通過變更資產類別，全部股權在持有期間公允價值的變化都已經轉化為資產類別轉換當期的損益，因此這種處理方法在理論上是有缺陷的。

需要注意的是，現行會計準則規定，如果持有至到期投資在持有過程中因故提前出售，那么剩余持有至到期投資一般情況下應按公允價值全部轉為可供出售金融資產，公允價值與賬面價值之間的差異轉為其他綜合收益；長期股權投資部分處置后剩余股權改按《金融工具確認和計量》核算，公允價值與賬面價值的差異確認為投資收益。這兩類經濟業務在本質上完全一致，但是處理結果卻完全不一樣，因此我們認為現行準則在制定過程中，不同準則之間缺乏相關性和一致性，這也進一步說明新《長期股權投資》對該業務的處理存在不當之處。

那么應該如何處理上述經濟業務呢？與增購股權業務相同，我們仍然需要解決兩個問題，一是剩余股權是否按賬面價值結轉？二是按公允價值結轉時，如何確認剩余股權公允價值與賬面價值的差異。前文已經指出，這種業務僅僅是資產類別發生了變化，與所有權相關的風險和報酬并沒有轉移，因此原則上應該按賬面價值結轉。但是，如果按賬面價值結轉，那么未來期間公允價值與賬面價值之間的變化就會出現與時間不符的問題。舉例說明如下：

例2：A公司持有B公司30%的股權，2016年1月1日和8月1日長期股權投資賬面價值都是6 800萬元，相關明細賬余額為投資成本6 000萬元、損益調整500萬元、其他綜合收益300萬元。2016年8月1日處置50%的股權，出售價為3 800萬元。剩余股份公允價值也是3 800萬元，準備長期持有。2016年12月31日剩余股權公允價值為4 000萬元。

按照現有會計準則，A公司剩余股權處理如下：

借：可供出售金融資產——成本38 000 000

貸：長期股權投資——成本30 000 000

長期股權投資——損益調整 2 500 000

長期股權投資——其他綜合收益 1 500 000

投資收益 4 000 000

借：其他綜合收益 3 000 000

貸：投資收益 3 000 000

剩余股權如果按照賬面價值結轉，那么可供出售金融資產8月1日的入賬價值為3 400萬元，2016年12月31日的公允價值為4 000萬元，則會計相關賬簿反映8月1日至12月31日的公允價值變動額為600萬元，而實際上該期間公允價值變動額只有200萬元。也就是說，如果按賬面價值結轉，就會出現將1月1日至8月1日之間的公允價值變動計入8月1日至12月31日之間的公允價值變動，從而使得相關信息在處理過程中出現了失真現象，這種結果與會計核算的客觀性要求相違背。因此我們不能按賬面價值進行結轉，只能按公允價值結轉，公允價值與賬面價值之間的差異也同樣計入其他綜合收益，這樣不僅與持有至到期投資轉換處理方法相同，而且與本文所述的可供出售金融資產轉換為權益法下的長期股權投資的處理方法也相同，因此本文建議例2剩余股權的處理過程如下：

借：可供出售金融資產——成本 30 000 000

可供出售金融資產——公允價值變動

8 000 000

貸：長期股權投資——成本30 000 000

長期股權投資——損益調整 2 500 000

長期股權投資——其他綜合收益 1 500 000

其他綜合收益 4 000 000

借：其他綜合收益 1 500 000

貸：投資收益 1 500 000

需要注意的是，本文建議在結轉剩余股權公允價值時，按成本和公允價值變動兩個部分進行結轉，從而使得會計信息更加詳實，更有利于決策。同時300萬元的其他綜合收益只結轉已經出售的部分，尚未出售的股份不予以結轉。

通過上面兩個例子的分析，本文認為變更資產類別，不能確認相應的損益；原有股份是否按照賬面價值結轉取決于變更后類別的核算要求，如果按照公允價值結轉，與賬面價值的差異應計入其他綜合收益。不同準則之間對相同性質的業務應采用相同或類似的會計處理方法，確保準則之間的可比性。S

參考文獻：

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[3]穆林娟，張展銘.長期股權投資準則（2014）的變化及其帶來的影響[J].商業會計，2015，（10）.