從康芝藥業財務造假案例看職業懷疑在關聯方交易舞弊審計中的運用

王靜靜

■中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）22-0066-03

摘要：20世紀90年代以來，上市公司財務造假案件頻發，財務造假手段層出不窮，特別是關聯方交易舞弊成為常用甚至是必用的手段。關聯方交易隱蔽和復雜，關聯方交易舞弊的審計難度和風險比一般審計項目都高，容易引發審計失敗。與此同時，我國現階段對于關聯方交易舞弊的程序和方法不盡完善、關聯方交易舞弊審計的實踐水平有待提高。文章基于康芝藥業財務造假案例，梳理該公司存在的關聯方關系，以及利用關聯方交易進行舞弊的手段，剖析造成關聯方交易舞弊審計失敗的原因，在此基礎上，從國家、會計師事務所、審計人員三個層面分別提出防范關聯方交易舞弊審計失敗的對策。

關鍵詞：康芝藥業 財務造假 關聯方交易舞弊 職業懷疑 審計

2014年7月，中國證監會海南監管局對海南康芝藥業股份有限公司（以下簡稱康芝藥業）進行了行政處罰，認定康芝藥業有以下兩項違法事實：第一，通過提前確認銷售收入的手段，致使2011年康芝藥業虛增利潤約157萬元。第二，通過將應該計提的銷售費用、管理費用等期間費用不予確認的方式，造成該公司2011年利潤虛增約238萬元，2012年利潤虛增約231萬元。針對以上兩項財務造假，證監會對康芝藥業罰款35萬元，對公司董事長兼總裁洪江游給予警告，并處10萬元罰款，其他如洪江濤、劉會良、洪麗萍等公司高管及獨立董事也分別受到相應處罰。

至此，康芝藥業財務造假塵埃落定，利用將收入提前確認而期間費用不予確認等手段，2011年康芝藥業虛增利潤約395萬元。如果不采用這樣的造假手段，2011年該公司真實的凈利潤為虧損113.7萬元。單從數字來看，造假金額并不巨大，卻使公司經營成果由虧損轉為盈利，對投資者決策產生很大的影響?？抵ニ帢I2010年上市當年實現凈利潤1.39億元，卻在僅僅上市一年后就出現虧損。這一造假事件對證券市場影響巨大，該公司股價從最高八十多元跌到只有十幾元。

一、案例背景介紹

2007年12月，在對海南中瑞康芝制藥有限公司改制的基礎上，康芝藥業成立。2010年5月，公司在深交所上市。公司集醫藥研發、生產、銷售和服務于一體，主要從事兒童藥的研發生產和銷售，曾經是國內最大的尼美舒利制劑生產廠家，主打產品是瑞芝清，占其銷售收入的80%以上。2009年，瑞芝清在兒童解熱鎮痛類產品中銷量第一，銷售額達5.56億元，排名第二的是美林，銷售額4.36億元。

2011年上半年，在康芝藥業僅僅上市一年后，瑞芝清被披露具有不良反應。此后不久，國家有關部門明文規定尼美舒利口服制劑禁止用于12歲以下兒童。這一事件對康芝藥業瑞芝清的銷售產生了嚴重的影響，造成瑞芝清銷售數量大幅減少，收入下降近70%。讓人不解的是，該公司主營業務收入卻沒有隨之發生明顯的下降，2011年依然取得了盈利。前審計總監在2013年4月實名舉報該公司虛增利潤、虛構交易、虛開發票、隱瞞關聯方交易等造假行為。歷經一年多的調查，2014年7月，證監會做出處罰決定。

二、康芝藥業財務造假手段

康芝藥業財務造假手段包括：提前確認收入、應計未計期間費用、隱藏關聯方和關聯方交易等。

（一）通過提前確認收入，虛增利潤

康芝營銷是康芝藥業的全資子公司，2011年10月，與云南萬萃藥業公司（下稱云南萬萃）簽訂《OTC合作推廣協議》。根據協議約定，兩家公司在2011年12月15日簽訂《產品購銷合同》。但是到2011年12月29日，在沒有根據推廣協議投放廣告業務的情況下，康芝營銷就提前確認了250萬元的銷售收入，從而導致當年利潤虛增156.81萬元。

（二）通過應計未計期間費用，虛增利潤

康芝藥業在2011年3月通過增資取得北京祥云51%股權，各辦事處的運營費用通過北京祥云下撥備用金取得。2011年和2012年間，各辦事處已將備用金用于市場開發和銷售，產生了銷售費用，但未能取得合理票據予以核銷，因此一直都掛在預付賬款上面。2011年底，公司指使高管從私設的小金庫賬戶匯款500萬元給北京祥云財務副總周某的個人賬戶，周某利用這筆錢沖銷預付賬款，從而少計費用，虛增利潤238萬元。2012年，康芝藥業用同樣的方式虛增利潤231萬元。

（三）隱藏關聯方及其關聯方交易

康芝藥業主打產品瑞芝清2010年銷售收入為22 216.02萬元，到2011年，由于受到瑞芝清不良反應事件的影響，該產品的銷售收入只有6 169.73萬元，下降72%，但總營業收入僅下降2.45%，更讓人匪夷所思的是，在瑞芝清銷售收入劇烈下降72%的情況下，應收賬款卻從2010年的4 714萬元，上升到2011年的11 095萬元，增長幅度達到135%。進一步追究其應收賬款的客戶，卻沒有具體的公司名稱，只以字母表示。因此，不管是應收賬款的金額還是應收賬款的名稱，都讓人疑慮重重。通過前后比較分析，可以知道應收賬款排在前面的廣州同慧以及海南中瑞都與康芝藥業有著千絲萬縷的聯系。因此，康芝藥業進行了一系列隱蔽的關聯方交易，達到通過關聯方交易進行財務舞弊的目的。

三、康芝藥業關聯方交易舞弊分析

通過調查分析，康芝藥業至少與廣東同慧和海南中瑞存在著關聯方關系和關聯方交易舞弊行為。

（一）康芝藥業與廣東同慧的關聯方交易及舞弊

黃宇翔和林漢兩位投資人在2005年出資500 萬元設立了廣東同慧藥業。2007 年7月，廣東同慧進行了股東變更，變更為廖娟民和朱炳強，各占50%的股份，兩人均為康芝藥業高管。2007 年8 月，廣東同慧股東再次變更，變更為陳登隆和陳少忠，各占90%和10%的股份。兩人依然同為康芝藥業高管。廣東同慧這幾次股權變更均由張儉雯辦理，她同時在康芝藥業和廣東同慧任職。無論廣東同慧的股權如何變更，股東均來自康芝藥業，都受到洪江游的控制。這些事實均表明，康芝藥業和廣東同慧是關聯方關系。然而在康芝藥業的招股說明書和財務報告中，均聲明廣東同慧是客戶而非關聯方。這意味著康芝藥業從IPO之前就開始隱瞞與廣東同慧的關聯方關系和關聯方交易，從而達到虛增利潤的目的。

（二）康芝藥業與海南中瑞的關聯方交易及舞弊

海南中瑞是洪江游配偶鄒文生及其母親丘珍蓮之控股公司，在2007年以關聯方的身份進行了交易。2007年9月，鄒文生和丘珍蓮分別將各自持有的海南中瑞股權轉讓給無關聯第三方，從此后，海南中瑞和康芝藥業不再存在關聯方關系。海南中瑞在2008、2009、2010年三年中沒有和康芝藥業進行交易，但是在2011、2012年則以客戶的身份進行交易，應收賬款占比分別為5.81%和6.94%，在應收賬款中排名前三。海南中瑞法定代表人是陳海真，此人曾擔任康芝藥業高管，海南中瑞也一直使用康芝藥業的商標對其產品進行對外宣傳。因此，海南中瑞與康芝藥業之間，一直存在關聯方關系和關聯方交易。但康芝藥業以海南中瑞為客戶，達到隱瞞與海南中瑞的關聯方關系，從而為其虛增銷售收入創造條件。

四、康芝藥業關聯方交易舞弊審計缺陷原因分析

（一）審計人員缺乏應有的職業懷疑

康芝藥業聘請的審計機構是中審亞太會計師事務所（以下簡稱中審亞太）。2011、2012年，康芝藥業虛增利潤的兩年間，中審亞太均出具了無保留意見的審計報告，聲稱康芝藥業 “財務報表在所有重大方面按照企業會計準則的規定編制，公允反映了合并及母公司財務狀況、經營成果和現金流量”。

然而，顯而易見的是，不管是從康芝藥業面臨的行業風險、還是從財務報告提供的數據，康芝藥業都存在舞弊動機和行為。公司上市僅一年就發生了“尼美舒利事件”，導致主打產品銷量大幅下降，但是營業收入卻沒有明顯減少，這顯然存在問題，審計人員應該具備應有的職業懷疑，評估舞弊風險。此外，康芝藥業在2011年和2012年并未公布其前五名供應商的名稱，不合常規，讓人費解，很明顯在刻意隱藏關聯方關系和關聯方交易。盡管康芝藥業財務造假的責任應該由管理層而非審計人員承擔，但是如果審計人員能夠保持職業懷疑及獨立性、勤勉盡職、進行風險評估和識別、嚴格執行應有的審計程序，那么，康芝藥業存在的財務造假行為也就會被揭示出來。

（二）審計人員缺少一定的專業勝任能力

在實際操作中，如何界定關聯方關系不是輕而易舉的事情，如果被審計單位刻意隱瞞，審計人員僅僅憑借自身的判斷很難發現其中的問題?？抵ニ帢I持續隱瞞與廣東同慧的關聯方關系，與該公司的銷售程序也符合常規交易，收入確認所必需的銷售合同、出庫單、發票等關鍵證據均一應俱全，僅從會計上的這些資料來看確實屬于正常的交易，在價格方面也按正常的市場價格制定。與此同時，康芝藥業在2007年的招股說明書中已經指出將海南中瑞的股權轉讓給無關聯的第三方，那么，在公司的日常經營活動中再發生與海南中瑞的交易表面上也就并無不妥。因此，審計人員如果專業勝任能力和職業懷疑不足，僅僅依靠常規的審計方法的確很難發現這其中隱藏的管理方交易舞弊行為。即使利用函證這樣的手段，也只能證明銷售收入的存在性和真實性，無法證明雙方是否存在關聯方關系。關聯方交易多樣、隱蔽和復雜，對關聯方交易舞弊審計所要求的專業勝任能力也就更高。

（三）會計師事務所缺乏公正

康芝藥業2009年年報的審計機構是深圳南方民和，同年5月份續聘該所，2009年11月卻更換了會計師事務所，聘請中審國際為其審計機構。2011年再次更換會計師事務所，從中審國際變更為中審亞太。三年的時間里變更三家會計師事務所，僅2009年就變更兩家會計師事務所，讓人不解。但是，不管是哪家會計師事務所，都為康芝藥業出具了無保留意見的審計報告，除2011年是帶強調事項段的無保留意見外，其他年份都是標準無保留意見的審計報告?？抵ニ帢I的財務數據存在大量疑點，關聯方交易即使再隱蔽，通過前后比較和分析，也能夠發現問題。但是，三家會計師事務所居然無一例外出具了無保留意見的審計報告，缺乏中介機構應有的公正、法律意識，風險意識薄弱，需要加強。

五、關聯方交易舞弊審計缺陷的啟示和改進對策

（一）加強會計師事務所行業監管和法律執行的嚴格性

證監會認定康芝藥業財務造假，對該公司和有關當事人給予了處罰，但是中審亞太會計師事務所出具了無保留意見的審計報告，卻沒有受到證監會的處罰。這種結果會使會計師事務所心存僥幸，淡化應有的風險意識和法律意識，削弱公正性，甚至促使會計師事務所和上市公司聯合起來進行舞弊行為。因此，必須強化會計師事務所行業監管，對違法行為嚴懲不貸，并盡快進行相關立法的建立，強調司法的積極介入，以達到規范行業服務的目的。對安然的審計失敗就導致了安達信的破產，這個代價會讓在美國執業的所有會計師事務所提高風險意識和法律意識。如其依賴審計人員的道德水準而放任他們去經受考驗，不如用嚴格的法律和制度來規范他們的行為。

（二）建立健全會計師事務所審計質量控制程序

會計師事務所的獨立性和盈利性向來是矛盾的。由于審計收入來源于被審計公司，因此被審計公司是會計師事務所的衣食父母，這就導致了審計人員在審計過程中缺乏審計獨立性，陷入職業規范和利益上的兩難境地。如何解決這個矛盾，首先，建立嚴格的法律制度和行業監管。其次，會計師事務所建立嚴格的審計質量控制程序。國際四大會計師事務所審計程序繁復，除審計經理和合伙人復核之外，項目質量控制復核和技術部會復核大量的細節。如果業務出現明顯風險點，會計師事務所內部還有反舞弊的團隊會抽查業務底稿。這些都值得中小會計師事務所借鑒。

（三）提高審計人員職業懷疑和專業勝任能力

關聯方關系本身就復雜和難以界定，關聯方交易在內容、價格、方式上具有多樣性和隱蔽性。如果被審計單位刻意隱瞞，常規的審計程序和方法很難發現。關聯方交易往往存在舞弊風險，尤其當被審計單位有舞弊壓力和動機時，更應該予以警惕，提高審計人員的職業懷疑和專業勝任能力就顯得非常重要。因此，在關聯方交易審計開展過程中，首先要對可能導致與關聯方交易有關的重大錯報和舞弊風險進行識別、評估和應對。這就需要審計人員熟悉關聯方交易舞弊特征，注重保持職業懷疑態度。職業懷疑態度往往是發現關聯方交易舞弊線索的關鍵所在。其次，要對被審計單位進行全方面的了解，執行相關的審計程序，搜集相關的審計證據，判斷被審計單位的關聯方關系和關聯方交易。具體來說：

1.對以前年度的審計工作底稿進行查閱，對關聯方有無增減變動進行核查。確認已經存在的關聯方關系，分析本期是否發生變動，如果發生變動，關注發生變動的原因。查閱公司的主要投資者、董事長、副董事長等高管以及重要職員的主要家庭關系。本案中，盡管公司披露2007年海南中瑞不再是公司關聯方。但是，通過分析兩家公司的投資人和高管身份，不難發現，海南中瑞與康芝藥業一直存在關聯方關系和關聯方交易。此外，應注意被審計單位本期是否存在重大的投資行為以及債務重組業務，此類事項往往會構成新的關聯方關系。

2.關注其重要客戶和供應商，對其進行盡職調查。國家規定：為了記錄會計信息的真實性，對于公司所公布的前十大客戶與供應商，審計人員應該對其進行盡職調查，對于重要的客戶和供應商，審計師應去供應商和客戶所在地進行實地調查。關聯方關系復雜，僅用常規的程序和方法很難發現。康芝藥業財務造假案例中，如果審計人員對其所披露的前五大客戶履行了盡職調查，其中的關聯方關系會一目了然。尤其當看到康芝藥業2011年和2012年并未披露重要客戶和供應商的名稱，審計人員就應該產生職業懷疑：是否存在未披露的關聯方關系和關聯方交易？被審計公司是否刻意隱瞞關聯方？因此，審計人員需要恪守審計職業道德，保持審計職業懷疑，切實履行必要的審計程序。

3.對被審計單位非公允的關聯方交易進行識別。關聯交易中定價的審計是審計人員應重點核查的內容之一。一般而言，如果交易價格與商品賬面價值的價差非常大，那么審計人員就應提高其職業懷疑水平，合理懷疑被審計單位是否存在關聯方關系以及該關聯方關系是否有失公允。在盡職檢查與該項交易有關的合同、發票的基礎上，重點檢查定價政策是否合規和合理，確定其價格是否為公允價格。此外，審計人員應該重點對接近資產負債表日的大額購銷業務進行截止性測試，以查明公司是否存在利用關聯方交易轉移存貨、虛增利潤的情形。對于應收關聯方的賬款長期未收到的情況，也應重點予以關注，分析是否存在關聯方舞弊行為。

六、結論

由于我國證券市場發展還不完善、法律還不健全、監管力度不嚴、上市公司水平參差不齊等原因，上市公司財務造假層出不窮，利用關聯方交易進行舞弊成為主要手段，并呈現增長的趨勢，這不僅擾亂了正常的證券市場的秩序，降低了中介機構的聲譽，也給廣大中小投資人造成了損失，動搖了投資者的信心。如何防范關聯方交易舞弊，任重而道遠。從國家的角度，需要加強會計師事務所行業監管和法律執行的嚴格性。從會計師事務所的角度，需要加強建立健全審計質量控制程序。從審計人員自身的角度，需要提高審計職業懷疑和專業勝任能力。未來，隨著我國法律的不斷完善和監管的不斷加強、隨著關聯方交易舞弊審計實踐水平的不斷提高，企業利用關聯方交易舞弊等方式進行財務作假的行為必將得到有效的控制。Z

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