對審計準則中審計報告強調事項段的思考

王靖宇

■中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）22-0073-02

摘要：2007年1月1日實施的《中國注冊會計師審計準則》對審計報告中的強調事項段做出了較為明確的規(guī)定，同時對注冊會計師出具帶強調事項段審計報告的具體情形做出了規(guī)定；2010年頒布并在2012年1月1日實施的新審計準則對強調事項段做出了一定程度的修改。文章通過對比兩部審計準則中強調事項段相關規(guī)定的變化，分析對注冊會計師執(zhí)業(yè)操作的影響以及針對出現的問題提出相應的解決措施。

關鍵詞：強調事項段 變化 影響

一、兩版審計準則的變化對比

（一）定義重述。2007年實施的審計準則（以下簡稱2007版準則）對強調事項段的定義是：注冊會計師在審計意見段之后增加的對重大事項予以強調的段落。強調事項段需要同時滿足兩個條件，一是可能對財務報表產生重大影響，但被審計單位進行了恰當的會計處理，且在財務報表中做出了充分的披露；二是不影響注冊會計師發(fā)表審計意見。2012年實施的審計準則（以下簡稱2012版準則）對強調事項段的定義是：審計報告中含有的一個段落，該段落提及已在財務報表中恰當列報或披露的事項，根據注冊會計師的職業(yè)判斷，該事項對財務報表使用者理解財務報表至關重要。

（二）變化對比。通過2007版準則和2012版準則的定義，不難發(fā)現其中的變化。（1）2007版準則突出強調了“重大不確定性”，而2012版準則模糊了這一界定，不再突出不確定性的概念，拓寬了強調事項段的應用范圍。（2）2012版準則將“重大事項”改為“對財務報表使用者理解財務報表至關重要”。僅從定義來看，相比于2007版準則，2012版準則對強調事項段的界定以及應用范圍更加模糊，如何界定準則中所說的“至關重要”？這就更加需要依靠注冊會計師的職業(yè)判斷。雖然2012版準則擴大了強調事項段的應用范圍，但也為圖謀不軌的注冊會計師與被審計單位合謀欺騙財務報表使用者留下了更大的操作空間，從上市公司的年報來看，1992年出具帶說明段無保留意見審計報告的有2家，2013年則有99家，而且這種趨勢愈演愈烈，使廣大投資者有理由認為注冊會計師存在“作弊”之嫌。

結合其他規(guī)定也不難發(fā)現這兩版審計準則中強調事項段的變化。2007版準則將強調事項段的運用情形歸結為三類：（1）對持續(xù)經營能力產生重大疑慮；（2）重大不確定事項；（3）其他事項。其中前兩類在《審計準則第1502號——非標準審計報告》中，第三類零散地分布在其他審計準則中，如《審計準則第1332號——期后事項》《審計準則第1511號——比較數據》。其他事項主要可以概括為：期后修改原財務報表事項、上期財務報表未經更正及重新出具審計報告的重大錯報、對簡要財務報表出具審計報告等。2012版準則除了明確規(guī)定強調事項段的定義外，并沒有規(guī)定強調事項段的應用范圍，僅在執(zhí)業(yè)準則指南中以舉例的方式說明注冊會計師可能需要加強調事項段的情況，大體可以概括為：財務報表已作出充分披露可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實、期后修改原財務報表事項、提醒財務報表使用者關注按照特殊目的編制基礎編制等。通過兩版審計準則對強調事項段具體應用情況的規(guī)定變化的對比，可以發(fā)現2012版準則并沒有像2007版準則那樣對強調事項段的應用情況做出明確規(guī)定，僅以定義為最終標準，不再要求哪幾種情況才能加強調事項段，為注冊會計師執(zhí)業(yè)過程提供了操作空間。

二、對實務操作的影響

（一）2012版準則不再適用的情況。從2010年上市公司年報來看，審計報告中強調事項段涉及的內容可以概括為兩種情形：持續(xù)經營能力存在重大疑慮和不確定事項。重大不確定事項包括：未決訴訟、接受證監(jiān)會調查、非公開發(fā)行股票是否批準、未來收入確認的不確定因素、未來的凈現金流量完成情況存在不確定性、合約終止涉及金額未定、不良貸款是否收取利息具有不確定性、尚未解除的擔保責任。相對于2007版準則，判斷以上事項的發(fā)生是否屬于重大不確定事項關鍵要看該事項是否符合2012版準則中“對財務報表使用者理解財務報表至關重要”的條件，如果沒有達到“至關重要”的程度，即使該事項發(fā)生，也不能在審計報告中列為強調事項段。從審計理論來看，重要性主要應從數量和質量兩個維度考察，一個事項涉及的金額數量重大，但從性質上來講并不會對企業(yè)財務構成實質性影響，那么它也是不重要的。

（二）2012版準則應當增加強調事項段的新情況。2012版準則并沒有提出強調事項段的具體應用情況，僅在指南中舉例，包括：異常訴訟或監(jiān)管結果具有不確定性；提前應用對財務報表有廣泛影響的新會計準則（允許的前提下）；存在已經或持續(xù)對被審計單位財務狀況產生重大影響的特大災難。通過兩版審計準則在這方面規(guī)定的前后對比可以發(fā)現，2007版準則突出強調事項段的不確定性特征，如對持續(xù)生產經營能力的重大疑慮。而結合2012版準則的定義和指南中的舉例來看，它并沒有強調不確定性，從這個角度來說，2012版準則中強調事項段的應用范圍擴展了，既可以是不確定事項也可以是確定事項，只要它“至關重要”，例如，財務報表日后發(fā)生對被審計單位經營發(fā)展有至關重要影響的企業(yè)合并或處置子公司事項、財務報表日后外匯匯率發(fā)生異常變化導致資產負債計價發(fā)生異常重大變化事項、財務報表日后發(fā)行股票和債券以及其他巨額舉債等，這些事項屬于確定性事項，但其發(fā)生對財務報表使用者理解財務報表有重大影響，因此也應該加強調事項段。

（三）對強調事項段的濫用。強調事項段應用范圍擴大，應用界限模糊，對注冊會計師而言既是機遇又是挑戰(zhàn)。強調事項段與其他說明段不同，作用僅在于提醒財務報表使用者的關注，它并不影響注冊會計師發(fā)表審計意見；但說明段則是為了說明導致所發(fā)表的審計意見或無法表示意見的原因，并在可能的情況下，指出其對財務報表的影響程度。另外，強調事項段是針對財務報告中披露的內容加以說明，發(fā)表強調事項段后要明確提及被強調事項以及相關披露的位置，以便在財務報表中找到對該事項的詳細描述；而其他說明段中的內容并不一定在財務報告中披露，只要注冊會計師根據職業(yè)判斷認為與財務報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關且未被法律法規(guī)所禁止，就可以添加。從這個意義上說，上市公司更加傾向于注冊會計師發(fā)表帶強調事項段的無保留意見審計報告，因為相關研究表明，市場對于帶強調事項段的審計報告所釋放的負面信息反應更為微弱。而有些注冊會計師受到利益驅使，迎合被審計單位，或者為了規(guī)避責任，也樂于出具帶強調事項段的審計報告。這樣就形成了注冊會計師利用強調事項段與被審計單位合謀的局面。

比較典型的例子是本應發(fā)表否定意見的審計報告，變?yōu)閹娬{事項段的無保留意見審計報告，二者的意義天壤之別。特別是當被審計單位涉嫌訴訟案件時，這種情況表現得更為明顯。被審計單位有面臨敗訴的可能性，對于可能的賠償卻未作任何賬務處理，在財務報表中也未進行披露。而此時，注冊會計師為了迎合被審計單位，有可能將訴訟材料從審計檔案中刪除，同時為了免除自己的責任，將該事項在強調事項段中說明，并謊稱自己并沒有收到有關未決訴訟的相關信息。這種行為就是對強調事項段的誤解和濫用，使審計報告失去了應有的作用，無法滿足信息使用者的要求。

三、解決措施

（一）運用新審計準則，增強適用性。如上文所述，2012版準則出現了很多新情況，一方面，對于強調事項段定義和使用情況的界定更加模糊，也就是說，在實際應用中更加強調注冊會計師的職業(yè)判斷，這實際上對注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力提出了更高的要求。如何通過自己的職業(yè)素養(yǎng)去判斷某一事項是否“至關重要”，如何判斷某一事項是否符合強調事項段應用的新情況，這些都是對注冊會計師職業(yè)素養(yǎng)的考驗。另一方面，相比于2007版準則，2012版準則明顯擴大了強調事項段的應用范圍，注冊會計師能否適應擴大的新情況，更新現有知識儲備，同樣是對注冊會計師的考驗。注冊會計師應該加強對新審計準則的學習，更新知識以適應新形勢，同時結合過去的執(zhí)業(yè)經驗，總結出一套新的能夠適應新情況的執(zhí)業(yè)方法，這對于我國審計事業(yè)的發(fā)展有重要意義。

（二）理解新審計準則，避免誤解濫用。之所以出現誤解，特別是把強調事項段和其他說明段的適用情況混淆，很大程度上是因為注冊會計師職業(yè)素養(yǎng)的欠缺，抑或對新審計準則的內涵理解不到位。而出現對強調事項段的濫用，則是注冊會計師的職業(yè)道德出現了問題。從這個意義上講，新審計準則所提供的空間反而成了某些注冊會計師鉆空子的途徑。因此，強化對注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德的培訓與監(jiān)管，成為2012版準則實施后的一項重要工作。

（三）加強監(jiān)管。注冊會計師協(xié)會應充分發(fā)揮其對注冊會計師行業(yè)的指導與監(jiān)督職能，提高注冊會計師職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德。另外，政府相關職能部門應該加強對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，保證該行業(yè)的良性發(fā)展，不能讓新審計準則成為某些注冊會計師鉆空子的途徑，以使審計報告持續(xù)發(fā)揮其應有的作用。

四、結論

2012版準則相比于2007版準則在強調事項段方面出現了很多新變化，無論從概念的界定還是對于具體適用情況的表述，都更加靈活寬泛，這一方面有助于注冊會計師充分發(fā)揮其主觀能動性，運用審計知識更好地服務于被審計單位，促進我國審計事業(yè)的發(fā)展。但另一方面，寬泛的操作空間和更廣泛的應用范圍也留下了很多隱患，特別是對于相關規(guī)定的誤解甚至濫用，極大削弱了審計報告應有的作用。鑒于此，本文認為注冊會計師應自覺加強職業(yè)素養(yǎng)和職業(yè)道德建設，并配合協(xié)會和相關部門的監(jiān)管，是解決其不良影響的有效途徑，從而更好地促進我國審計事業(yè)的發(fā)展。S

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