論電子商務對反國際避稅原則的沖擊

摘 要 隨著互聯網的發展，傳統的商業交易模式發生了改變，互聯網作為交易的載體，催生了新事物：電子商務，其對全球經濟發展具有重要作用，但同時也引起了諸多法律問題。電子商務的信息化、電子化等特點為其國際避稅提供了有利條件，并在實踐中對反國際避稅原則造成了沖擊與挑戰。國際反避稅規則需要進一步完善，對電子商務進行有效規制，以避免國際避稅的行為，保障國家稅收管轄權的同時促進全球電子商務的經濟的健康發展。

關鍵詞 電子商務 國際避稅 反避稅原則

作者簡介：董朝陽，華東政法大學2014級國際法專業研究生，研究方向：國際經濟法。

中圖分類號：F745 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.02.037

一、電子商務與國際避稅相關概念分析

隨著經濟全球化和互聯網技術的發展，電子商務自其出現以來發展迅速，在全球經濟中所占比重越來越高，已成為學術界研究的熱點領域，對其概念，各國和國際組織的定義有所不同，如：通過電子方式進行的商務活動； 利用電子化手段從事的商業活動；電子商務時通過電信網絡進行生產、營銷、銷售和流通的活動等等，但都表達了電子商務共同的特征，即其本身的全球化、網絡化、信息化、電子化、主體虛擬化等等。這些特點使電子商務交易高效便捷，同時也帶來了法律規制上的不便。

國際避稅，一般是指跨國納稅人有意識的利用有關國家稅法或稅收協定的欠缺和含混之處，采用合法的形式，以公開的手段達到不履行，少履行或延緩履行應承擔的納稅義務。 國際避稅行為在稅收的征管過程中是被各個國家所禁止的，有的國家是明文禁止，有的雖然沒有明文禁止，但是在其實踐中也反對和打擊避稅行為。雖然納稅人實施避稅時采取的是合法的公開的手段，但是其違反各國的稅收立法初衷，也會造成不同的納稅主體負稅的不公平與不平衡，損害有關國家的稅收權益，影響國際資本經濟的合理運轉，對跨國的經濟交流合作也會產生很大的負面影響。針對各不同形式的避稅措施，國家和國際社會也制定了各種法律和政策來抵制國際避稅行為。

然而在國際稅收方面，電子商務給了跨國公司等跨國納稅人實施國際避稅行為更多的機會。各種國際反避稅原則和規則受到了極大地挑戰。

二、電子商務發展對實質優于形式原則的挑戰

各國在打擊國際避稅的問題上，經過反復的實踐，制定了相對一致的基本法律稅法原則，國際稅法上稱之為“實質優于形式”反避稅原則，電子商務的發展給形式與實質的區分和判別帶來了更大的阻礙，也即對實質優于形式原則指導實踐造成了影響。

總的來說，“實質優于形式”原則是對上述各國在司法實踐中發展出來的諸多反避稅規則的歸納、綜合和提煉。在國際法反避稅法律規制上，這些反避稅規則均體現著“實質優于形式”原則的基本精神，可以說，該原則是國際上各國反避稅活動的基本指導原則和通行原則。在該原則指導下，法院應該忽視交易的法律形式，而肯定隱藏其后的經濟實質。 即使按照法律某企業并不是所得人，但若是實際上該企業在另一國家確實取得了收入，該國仍享有征收稅款的權利。鑒于國際避稅采取的是一種合法的形式，如果單獨從形式上考慮，國際避稅都是合法的，反對和打擊國際避稅沒有任何法律基礎。但從實質上來看，應納稅企業以合法的方式逃避其納稅義務是具有極大危害性的，更違反了公平公正的原則，因此大多數國家都在該領域立法進行規制。另一方面，在重視分析實質的同時也應考慮到形式的作用，在判斷中需要尊重形式，形式是交易的外在表現，也是內在實質的一種反應。而且形式在很多時候或者在某種程度上足以成為說服自身行為的理由。這種情況下，什么時候需要忽視形式而重視實質，什么時候又需要尊重形式，在傳統交易模式中需要判斷出該合法形式背后的實質目的本身就具有一定的難度。

電子商務又大大的增加了這種難度。電子商務一般是指利用簡單、快捷、低成本的電子通訊方式，買賣雙方并不謀面，而進行各種商貿活動。首先，電子商務可以通過多種電子通訊方式來完成，這是傳統的交易方式形式上的一種革新。在一種新的流通形式下，所成立的交易自然而然也會有一種新的面貌，法院無法忽視這種形式。在該形式背后的經濟目的也難以察覺，依據行為的目的來判斷是否構成國際避稅在實踐中是不可行的。其次，簡單快捷的交易特點，使得避稅措施在實施方面更為方便，如跨國公司在標的物的收買與出售的流通更加頻繁和快速。在這種快節奏的交易方式運轉下，也使得判斷納稅主體的交易目的更為困難。跨國公司的哪些交易是自然合理合法的交易，哪些是出于避稅考量的目的性手段，判斷難度大大的加大。

三、電子商務發展對常設機構原則的挑戰

常設機構需要納稅一方固定的營業場所，或者有特定的營業代理人的活動而存在，其經濟實質是為了解決管轄權問題，判斷收入來源地，是對跨國稅收的征管的基本原則。然而常設機構的判定是嚴格依賴地緣屬性的，從這個角度看，電子商務的運作特點使得該原則在實踐中也更難操作。 在電子商務中，交易通常通過網絡完成，在一國內設有實體有形機構的要求不可能被滿足，但是從事電子商務的跨國企業從該國家內確實取得了營業收入，該國應當有征稅的權利，此種情況下，致使國家本身合法的稅收管轄權無法得到保障。

電子商務的服務操作終端便于移動和修改。過去的交易是金錢與貨物交換的過程，而現在的交易則是一種資訊過程，單靠資訊交換，雙方合意即可完成交易。 電子商務中的跨國商務交易是依賴互聯網而進行的，是一種電子數據的交換。交易雙方無需在固定的場所需要進行的談判，所有的選貨、下單、付款和選擇運送方式等步驟都是通過數據的交換依托互聯網完成，這種在線交易的達成成本低廉，高效快速。雖然服務終端也是一種客觀的存在，但其是可以移動的，并沒有固定在某一特定的場所。某種程度上說，任何人都可以訪問該交易端，實施交易行為也可以在更為不為人知和神秘的地點進行，這種情況下，當事人或者法院無法直接而明確的查獲某一交易方的固定營業場所。 大部分學者對于在另一國家的網址是否構成常設機構也持有統一的意見：認為網址實質上只是自動設備所使用的數據和軟件，它是服務器所儲存和運行的軟件與電子數據的組合。 常設機構原則要求營業活動的開展具有時間上的持久性。為雙方交易提供服務的服務器或者網址在人為的管理下，有了隨時改變的可能不具有固定性業不可能具有時間上的長期性。

電子商務的交易方式下，地域的固定性和時間的持久性都沒有了傳統上的意義。根據常設機構原則，企業營業利潤的稅收，是限于常設機構的，企業通過常設機構在另一國營業，其利潤可在另一國被征收稅款。電子商務對常設機構的挑戰，讓該國實質上應享有稅收管轄權無法實現，是對跨國稅務的征管的巨大挑戰，國際納稅人利用其中漏洞實施國際避稅，反避稅措施也在電子商務環境下，有待完善。

四、電子商務發展對轉移定價規則的挑戰

轉移定價是對跨國所得進行避稅的一個重要途徑，轉移定價規則是國際上用來規范轉移定價行為，制裁利用該行為實施國際避稅的規則體系，其核心是正常交易原則。電子商務為該反避稅原則的實施也帶來了重重阻礙。

正常交易原則是轉讓定價稅制的核心原則，指關聯企業間相互交易時，其定價按照相互獨立的企業間交易價格。實質是將關聯企業之間的經濟交往當作獨立競爭的企業之間的關系來處理，它們之間的內部交易應按照獨立企業之間的可比交易定價，若違反了該原則，則會被認定為避稅，稅務機關有權進行調整。 如果這種定價與市場價格相符，則不是避稅的范圍，關聯企業之間的這種定價常常高于或者低于市場價格，如高價出售給低稅收國或者低價出售給高稅收國。因此，判斷一筆交易是否有避稅行為，需要市場價格和交易價格的對比。

而電子商務的環境下，如何將市場價與交易價進行比較是個較大的難題。首先，電子商務從實質上來說是一種數據的交換。所有的商品交換都是一種數據的表現形式，各種商品信息是通過資訊傳播，很難將某次交易中的商品的品質特點等完全掌握，因此無法將其與市場上的相同或者類似的商品作比較。其次，電子商務的交易主體具有隱蔽性和虛擬性。其簽訂的訂單，賬單等等在網絡保密技術日益發達的今天，很多變成了無法準確獲知的秘密。網絡故障導致的清空和數據的人為刪除大多數都是無法復原的，交易價格無法獲得，自然無法對比。最后，電子商務無紙化交易的特點也是稅務機關或者法院查證的阻礙，以及不留痕跡的特點使得納稅人可以輕易地更改與交易有關的電子信息，不列或少列收入，多列支出、成本和費用，使稅務機關受到現行技術的約束難以對納稅人的真實收入進行確認，客觀上助長了納稅人不遵從稅法的隨意性。 且訂單、提單等憑據并非實物的存在，支付手段的電子化、高度信用化對交易雙方的誠信度要求很高，如今關于網絡規制的法律法規不完善，使得交易主體及交易本身信息的真實性準確性得不到保證，稅務機關無法做出準確有效的判斷，可比性由此被極大的降低了。

電子商務利用互聯網的便捷和現代信息技術，給經濟活動帶來高效快捷的同時，也在增加交易強度與次數，更具有不可控性，規制的難度加大。全球性的特點下，稅務機關需要了解每一筆交易的成交實價，并與市場價格作對比，在上述可比性降低的情況下，顯然更為不易。正常交易原則由此在電子商務經濟的實踐中，常常被架空而難以實現有效的反避稅。

在全球化、信息化的經濟時代，電子商務的出現和蓬勃發展是必然的，作為一種新的依托互聯網的交易方式，與傳統的交易模式相比，電子商務迅速便捷，具有明顯的網絡虛擬化特征。由此，實質優于形式原則、常設機構原則以及轉移定價規則中的正常交易原則等反國際避稅原則，其本身作為指導原則，在電子商務時代背景下，在反對國際避稅的實踐意義上均受到了一定程度的沖擊，各國及相關國際組織只有在清楚地認識和把握電子商務引發的相關新挑戰，才能制定更為適應經濟發展要求，有效打擊國際避稅行為的法律法規及政策。需要完善實施細則，繼續發揮出反避稅原則的實踐指導作用，更好地規范國際稅務的征管，規避國際避稅行為，保護各國稅收權益和經濟效益，以促進各國及全球電子商務經濟的健康發展。

注釋：

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