“營改增”后建筑業新老項目增值稅相關業務處理探討

程俊

根據財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕36號），從2016年5月1日起，將“營改增”試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業及生活服務業，確保所有行業稅負只減不增。因為建筑行業的特性，“營改增”作為一種改革新產生的稅率，必然會牽涉到“營改增”正式公布前及公布后簽訂的合同，也就是所謂的新、老項目。因此，作為新納入“營改增”試點范圍的建筑企業對新、老項目如何正確進行增值稅相關業務處理呢？本文將結合實際工作就此問題談些看法。

一、建筑企業新老項目納稅的政策要點

（一）納稅身份選擇

根據《關于營業稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告》（國家稅務總局公告【2013】75號）規定，“營改增”試點實施前應稅服務年銷售額超過500萬元的試點納稅人，應申請辦理增值稅一般納稅人資格認定手續。按照這個規定，大部分的建筑企業都達到了申請標準，因此申請認定一般納稅人是唯一的選擇。如年應稅銷售額未超過規定標準的納稅人，會計核算健全、能夠提供準確稅務資料的，也可以向主管稅務機關辦理一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。

（二）適用稅率

作為一般納稅人的建筑企業適用一般計稅方法，增值稅率為11%，但一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅（增值稅征收率為3%，但一經選擇，36個月內不得變更）。建筑工程老項目是指：一是《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；二是未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

（三）實行屬地預繳與機構地申報方式

企業采用一般計稅方法在機構所在地進行增值稅申報時，凡是增值稅專用發票不合規或不屬于抵扣范圍的，進項稅額均不得抵扣。

二、建筑企業新項目稅款計算方法及相關會計處理

以筆者工作的某管道公司為例：該公司在“營改增”實施前連續三年應稅服務年銷售額超過1億元，達到一般納稅人認定的標準，在2016年4月底申請認定了一般納稅人資格。2016年初通過競標獲得的工程項目，施工地點為公司所在地區域，并于5月1日開始動工。按合同約定5月中旬收到第一筆工程款555萬元；以銀行存款支付工程物資一批的貨款，增值稅專用發票注明價款200萬元，增值稅額34萬元；5月底以銀行存款支付分包勞務款103萬元，增值稅專用發票注明價款100萬元，增值稅額3萬元；假定5月無其他業務支出，增值稅進項抵扣均符合規定。此工程在適用一般計稅方法的情況下，稅款計算、申報及會計處理方法如下：

第一，收到發包方工程款555萬元。

借：銀行存款 555

貸：工程結算收入——工程項目 500

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 55

第二，支付工程物資一批234萬元。

借：原材料（或工程施工） 200

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 34

貸：銀行存款 234

第三，支付分包勞務款103萬元。

借：工程施工——勞務款（工程項目） 100

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 3

貸：銀行存款 103

第四，本月應在公司機構所在地進行納稅申報的增值稅=55（銷項）-34（進項）-3（進項）=18（萬元）。

借：應交稅費——應交增值稅（已交稅金） 18

貸：銀行存款 18

第五，同時按應交增值稅額計提和申報相應的城市維護建設稅（假定稅率為7%）、教育費附加（假定費率為3%）、地方教育附加（假定費率為2%）。

城市維護建設稅=18×7%=1.26（萬元）

教育費附加=18×3%=0.54（萬元）

地方教育附加=18×2%=0.36（萬元）

借：稅金及附加 2.16

貸：應交稅費——應交城建稅 1.26

應交稅費——應交教育費附加 0.54

應交稅費——應交地方教育附加 0.36

借：應交稅費——應交城建稅 1.26

應交稅費——應交教育費附加 0.54

應交稅費——應交地方教育附加 0.36

貸：銀行存款 2.16

三、建筑企業老項目稅款計算方法及相關會計處理

仍以上述某管道公司為例：2016年初公司通過競標獲得的工程項目，施工地點為公司機構所在地，并于4月20日動工。按合同約定5月中旬收到第一筆工程款555萬元；以銀行存款支付工程物資一批的貨款，增值稅普通發票注明價稅合計234萬元；5月底以銀行存款支付分包勞務款，增值稅普通發票注明價稅合計103萬元；假定5月無其他業務支出。按照財稅【2016】36號附件2的規定，此工程為建筑業老項目，因此可以選擇簡易計稅方法，并報當地國稅備案，該工程發生的所有進項稅額均不能抵扣（如取得增值稅專用發票進項稅額需做進項轉出），以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。稅款計算、申報及會計處理方法如下：

第一，收到發包方工程款555萬元。

借：銀行存款 555

貸：工程結算收入——工程項目 538.83

應交稅費——簡易計稅 16.17

第二，支付工程物資一批234萬元。

借：原材料 234

貸：銀行存款 234

第三，支付分包勞務款103萬元。

借：工程施工——勞務款（工程項目） 103

貸：銀行存款 103

第四，本月應在機構所在地進行納稅申報的增值稅=[（555-103）/（1+3%）]×3%=13.17（萬元）。

借：應交稅費——簡易計稅 13.17

貸：銀行存款 13.17

第五，同時按應交增值稅額計提和申報相應的城市維護建設稅（假定稅率為7%）、教育費附加（假定費率為3%）、地方教育附加（假定費率為2%）。

城市維護建設稅=13.17×7%=0.92（萬元）

教育費附加=13.17×3%=0.40（萬元）

地方教育附加=13.17×2%=0.26（萬元）

借：稅金及附加 1.58

貸：應交稅費——應交城建稅 0.92

應交稅費——應交教育費附加 0.40

應交稅費——應交地方教育附加 0.26

借：應交稅費——應交城建稅 0.92

應交稅費——應交教育費附加 0.40

應交稅費——應交地方教育附加 0.26

貸：銀行存款 1.58

四、“營改增”后建筑企業老項目增值稅納稅申報的相關事項

（一）納稅申報表的填報

根據《國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點后增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告〔2016〕13號）的相關規定，一般納稅人在確定服務、不動產和無形資產銷售額時，可以從取得的全部價款和價外費用中扣除價款的，需填報《增值稅納稅申報表附列資料（三）》，該管道公司選擇簡易計稅方法核算的老項目符合此規定。

首先，按開具的發票正確填寫開票方納稅人識別號、開票方單位名稱、憑證種類、發票代碼、發票號碼、服務項目名稱及金額在應稅服務減除服務清單，生成的合計金額會匯總在增值稅納稅申報表附列資料“（三）服務、不動產和無形資產扣除項目明細本期發生額”第6行（3%征收率的項目）為103萬元。

其次，增值稅納稅申報表附列資料“（一）本期銷售情況明細”第12行填寫按簡易計稅方法計稅的銷售額538.83萬元及稅額16.17萬元（開具其他發票）；同時，在第12行與第12列交叉處填寫服務、不動產和無形資產扣除項目本期實際扣除金額103萬元；然后得出扣除后含稅銷售額452萬元，應納稅額13.17萬元。

最后，增值稅納稅申報表會自動匯總附列資料的數據，計算本期應納稅額合計數13.17萬元。

（二）申報應齊備的資料

企業應根據實際情況提供與發包方簽訂的建筑施工合同原件及復印件、與勞務分包方簽訂的勞務分包合同原件及復印件、從勞務分包方取得的完稅憑證復印件，并做好相關的臺賬以備后續查看。

（三）新老項目交替出現的情況

“營改增”之后，新老項目交替出現，在共同經營、共同生產的情況下，必須要分開采購、分開核算、分開決算，也就是說，“營改增”后老項目產生的增值稅、進項稅，不能在新項目進行抵扣。

（作者單位為嘉興市水務投資集團有限公司財務部）

參考文獻

[1] 肖太壽.“營改增”后新老項目如何銜接？[J].施工企業管理，2016（10）.

[2] 李永軍.適應“營改增”，必須做好新老施工項目銜接[DB/OL].中國有色金屬網，2016-03-17.

[3] 鄒忠明.營改增后跨區域經營建筑業增值稅相關業務處理[J].財務與會計，2016（18）.