新大地審計(jì)失敗及注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任問題研究

趙佩瑤

摘 要 審計(jì)可以增強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度，為企業(yè)管理層及外部使用者提供決策依據(jù)，為企業(yè)獲取銀行貸款提供財(cái)務(wù)狀況保證，為申請上市提供文件證據(jù)。作為新大地IPO審計(jì)的大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其在對新大地2009～2011年財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過程中缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，未按審計(jì)準(zhǔn)則以及嚴(yán)格遵守實(shí)質(zhì)性程序，出具了不實(shí)的審計(jì)報(bào)告。雖然最終新大地并未成功上市，相較于“銀廣夏”這類案件給投資者帶來的損失程度較輕，但是此事件有其特殊性，它的發(fā)生再次引起了人們對注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任的關(guān)注。

關(guān)鍵詞 新大地 注冊會(huì)計(jì)師 法律責(zé)任 IPO

一、注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任概念的界定及認(rèn)定因素

（一）注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任概念的界定

注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任，是指注冊會(huì)計(jì)師在承辦審計(jì)業(yè)務(wù)過程中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)道德，或者出于故意而不做充分披露，出具了不實(shí)報(bào)告，導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告的使用者遭受損失，依法由注冊會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任。

（二）注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任認(rèn)定因素

通常情況下，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師面臨訴訟的原因有很多，可能是注冊會(huì)計(jì)師本身的責(zé)任，也可能是被審計(jì)單位內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的，還有可能是被審計(jì)單位與注冊會(huì)計(jì)師兩者共同導(dǎo)致的。并非在每一種情況下注冊會(huì)計(jì)師都要承擔(dān)法律責(zé)任，通常其只對因自身原因?qū)е碌谋粚徲?jì)單位或者第三人遭受的損失承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，包括違約、過失與欺詐等。

二、新大地案例描述

（一）虛增收入

虛增營業(yè)收入是上市公司尤其是擬IPO企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊最常用的手法之一。新大地在2009年、2010年、2011年這三個(gè)連續(xù)的年度中，虛增營業(yè)收入分別為3，542，195.03元、7，314，799.87元、6，150，129.86元。虛增收入的方式可以使現(xiàn)金流量表的最終結(jié)果不變，主要體現(xiàn)在最終的銀行存款結(jié)果沒有造假跡象，但是現(xiàn)金流量表的三大結(jié)構(gòu)幾乎異位：經(jīng)營性活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流入被虛增、投資性活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流入被虛減、籌資性現(xiàn)金流活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流入被虛減。

（二）虛減成本

新大地在2009年、2010年、2011年這三年中，虛減的成本分別為1，223，110.93元、

4，256，610.71元、3，811，340.55元。新大地財(cái)務(wù)報(bào)表中所記錄的出廠價(jià)嚴(yán)重偏低，有的甚至不夠買油茶籽、茶餅等主要原料的成本。

（三）虛增固定資產(chǎn)

在2009～2011年間，新大地曾以支付工程款的名義向平遠(yuǎn)二輕建筑公司劃撥了一筆錢款，賬戶科目中記錄為在建工程。并且，新大地還將其列為股東資產(chǎn)，但現(xiàn)實(shí)情況是平遠(yuǎn)二輕建筑公司并未真正建造該工程。通過利用這種手段，新大地在2009～2011年三年間虛增固定資產(chǎn)金額合計(jì)達(dá)1140.91萬元。

三、新大地案例中審計(jì)失敗的原因分析

（一）獨(dú)立性缺失

新大地案例中最引人矚目的名字莫過于趙合宇，他身兼數(shù)職，既是新大地第三大股東——大昂集團(tuán)的總裁，又是中興新世紀(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的董事長，還是立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的簽字注冊會(huì)計(jì)師。查看新大地公司的招股說明書，在驗(yàn)資機(jī)構(gòu)聲明中，雖然簽字的注冊會(huì)計(jì)師是趙合宇，但聲明落款蓋章的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)并不是其擔(dān)任董事長的中興新世紀(jì)事務(wù)所，而是立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。實(shí)際上，前者并不具備證券資質(zhì)，而后者具備證券資質(zhì)，并且在國內(nèi)事務(wù)所行業(yè)中處于領(lǐng)先地位。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)把控不嚴(yán)

第一，銷售與收款環(huán)節(jié)。面對新大地2009年主營業(yè)務(wù)毛利率的巨幅波動(dòng)（3月份為-104.24%，11月份為90.44%），注冊會(huì)計(jì)師未向新大地公司提出質(zhì)疑，也未對其異常波動(dòng)的原因進(jìn)行分析。審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序要求注冊會(huì)計(jì)師將本期的主營業(yè)務(wù)收入與上期的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價(jià)格變動(dòng)是否異常，并分析異常變動(dòng)的原因。

第二，生產(chǎn)成本結(jié)轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)。招股書顯示，2010年、2011年新大地有機(jī)肥耗用的茶粕分別只有64.82噸和118.14噸，而同期有機(jī)肥的產(chǎn)量分別高達(dá)2555.34噸、9254.16噸；對應(yīng)用于生產(chǎn)有機(jī)肥的茶粕占比分別僅為2.54%和1.28%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于45%的技術(shù)工藝的最低標(biāo)準(zhǔn)。新大地目前的茶油精煉產(chǎn)能僅1500噸的規(guī)模，連行業(yè)龍頭的十分之一都不到，出廠價(jià)低得買不起原材料，企業(yè)卻還可以得到超過同行一倍的毛利率，這些異常情況CPA并未將其披露出來。

四、新大地案例的啟示

（一）CPA慎獨(dú)

審計(jì)獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性是一種內(nèi)心狀態(tài)，能夠使CPA在提出結(jié)論時(shí)不受妨礙職業(yè)判斷的因素影響，誠信行事，遵循客觀和公正原則，保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在新大地案例中，大華所CPA在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，沒有保持形式和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，沒有保持應(yīng)有的客觀公正的職業(yè)懷疑態(tài)度；注冊會(huì)計(jì)師完全喪失了其應(yīng)該有的義務(wù)和作用，淪為企業(yè)上市造假的工具。

（二）提升專業(yè)勝任能力

要提高專業(yè)勝任能力，注冊會(huì)計(jì)師必須確保自身擁有扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)，在進(jìn)行審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)前，簽字的注冊會(huì)計(jì)師首先需要通過國家資格考試，取得執(zhí)業(yè)資質(zhì)。在承接審計(jì)業(yè)務(wù)前，應(yīng)充分了解客戶企業(yè)所涉及的相關(guān)專業(yè)知識(shí)，正確、合理地聽取專業(yè)人士的意見。此外，注冊會(huì)計(jì)師還應(yīng)在具體的審計(jì)工作中不斷積累經(jīng)驗(yàn)，將審計(jì)理論知識(shí)轉(zhuǎn)化為實(shí)際操作能力，從而提升自身的職業(yè)判斷能力。

（三）加大法律懲戒力度

除了以上提出的注冊會(huì)計(jì)師層面防范審計(jì)失敗的對策外，筆者認(rèn)為現(xiàn)階段相關(guān)法律不完善和處罰力度過小，是促使事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師鋌而走險(xiǎn)的原因之一。例如，在大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對新大地審計(jì)失敗的案例中，大華所最后只承擔(dān)了行政處罰。對此，應(yīng)加強(qiáng)完善民事賠償機(jī)制等，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正感受到違規(guī)是要付出巨大的代價(jià)的，從而起到規(guī)范作用。

（四）完善事務(wù)所IPO質(zhì)量控制

審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生命，盡管審計(jì)業(yè)務(wù)收入是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要收入來源，但并不是所有被審計(jì)單位客戶都能為其帶來經(jīng)濟(jì)利益。優(yōu)質(zhì)客戶有利于事務(wù)所經(jīng)濟(jì)收益的提高，而劣質(zhì)客戶不僅無法為事務(wù)所帶來收入，還會(huì)加大事務(wù)所面臨的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。出于對投資者與注冊會(huì)計(jì)師的權(quán)益保護(hù)，事務(wù)所有必要謹(jǐn)慎選擇和承接審計(jì)業(yè)務(wù)。

五、結(jié)語

本文基于新大地財(cái)務(wù)舞弊及審計(jì)失敗案例進(jìn)行研究，深入了解了該公司的造假手段，對大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中出現(xiàn)的重大過失進(jìn)行了深入剖析，分析了注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，得出以下結(jié)論：堅(jiān)持慎獨(dú)原則是保證審計(jì)質(zhì)量、防止審計(jì)失敗的基礎(chǔ)；CPA只有提高自身的職業(yè)能力，才能高水準(zhǔn)地完成審計(jì)任務(wù)；健全相關(guān)法律法規(guī)，加大懲戒力度，落實(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任；提前了解被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)境，謹(jǐn)慎承接IPO項(xiàng)目，加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制。

（作者單位為首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)）

參考文獻(xiàn)

[1] 于守華.論我國注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任——以會(huì)計(jì)信息虛假陳述為視角探討

[D].對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)博士學(xué)位論文，2007：33-35.

[2] 張敏.注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)法律責(zé)任研究[D].華中師范大學(xué)碩士學(xué)位論文，2015：16-19.

[3] 劉帥.論我國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的法律責(zé)任[D].中國海洋大學(xué)碩士學(xué)位論文，2014：16-17，36-39.

[4] 曹媛.上市公司財(cái)務(wù)舞弊問題研究——以“新大地”為例[D].財(cái)政部財(cái)科所碩士學(xué)位論文，2015：19-23.