電子商務稅收征管問題研究

陳曉倩，生 蕾，佘鏡懷

(1.北京首華資產管理有限公司，北京 100102；2.北京青年政治學院，北京 100102；3.首都經濟貿易大學，北京 100102)

電子商務稅收征管問題研究

陳曉倩1，生 蕾2，佘鏡懷3

(1.北京首華資產管理有限公司，北京 100102；2.北京青年政治學院，北京 100102；3.首都經濟貿易大學，北京 100102)

伴隨著電子商務日益興起而來的稅收征管問題已成為各國政府和專家學者關注的熱點。盡管在理論及實踐中，目前都尚未對電子商務稅收的征管達成統一觀點，但就其發展而言，征繳電子商務稅收是必然趨勢。包括我國在內的大多數國家都對此問題予以高度重視，并不斷探索電子商務稅收法律制度的構建與完善。

電子商務；稅收征管；對策研究

根據世界貿易組織(World Trade Organization,WTO)的定義，電子商務(Electronic Commerce,簡稱E-Commerce或EC)是指通過電子網絡進行的生產、銷售和流通活動，它不僅指基于互聯網的交易，而且指所有利用電子信息技術來解決問題、降低成本、增加價值和創造商機的商務活動，包括通過網絡實現原材料查詢、采購、產品展示、訂購、出品、儲運及電子支付等一系列的貿易活動。[1]根據我國頒布的相關法規，電子商務包含了或等同于網絡交易，且一般劃分為B2B(企業間)、B2C(企業對個體)和C2C(個體間)等模式。2012 年，全世界僅B2C 電子商務銷售額就已經突破了萬億美元大關。中國2013 年電子商務交易額超過了10 萬億元，2014年上半年達5.85萬億元。[2]但僅B2C類電商象征性地上交稅收，C2C網店都不繳稅，而實體零售商不僅要繳納較高的稅收，還要承擔很高的倉儲和銷售成本，這對實體零售商很不公平。2013 年“兩會”期間，人大代表紛紛提出對電子商務征稅的提案及相關建議。美國大型零售商警告，如果不堵住稅務漏洞，阿里巴巴可能“毀掉大部分美國的本土零售商”[3]?？梢?，電子商務不僅對傳統貿易框架產生系列影響，而且在某種程度上對現行貿易法律制度尤其是稅收法律制度提出了新的要求和挑戰。

一、電子商務稅收征管問題的源起

現行的稅收體制建立在傳統的商務模式基礎之上，無法直接適用于電子商務模式。Basu認為，深刻地理解電子商務出現的技術和商業背景才能有效分析電子商務稅收征管問題。[4]而電子商務交易的非中介化、商業組織形式的多樣性、交易活動的分離化和交易信息追溯難等，尤其是虛擬性、隱匿性和流動性等特點給電子商務稅收征管帶來挑戰，[5-8]具體有以下方面：

(一)理論層面

一般來說，在涉稅信息方面納稅人處于不對稱的優勢地位，而電子商務加劇了這種不對稱效果，從而導致電子商務稅收遵從與征管問題更加突出，使稅務機關的征管能力受到嚴重挑戰。這種加劇了的信息不對稱現象會誘使電子商務商家納稅人遵從率降低，導致稅務機關征管收入和征管效率下降，加大稅收流失。當信息不對稱程度擴大到一定程度時，如C2C電子商務模式，由于稅務機關無法進行甄別和震懾，納稅人將會選擇完全不遵從。[5]因此，克服和解決電子商務稅收征管問題的關鍵是減少稅務機關的信息不對稱現象，也即提高獲取和處理稅源信息的能力。[9-10]鑒于電子商務特征與稅收立法和征管實踐的現狀，電子商務商家缺乏主動申報、繳納稅款的積極性，多數采用避稅、偷稅和漏稅的辦法。這種現象不僅危害了現有的商業公平競爭環境，扭曲了產業結構，損害了國家財政收入，而且違反了稅收公平與中立的重要原則。[8]

(二)稅法構成要素層面[5]

1.納稅主體

基于互聯網進行電子商務的商家利用網絡進行交易，稅務機關很難在現實中確定其身份。此外，如果商家沒有在來源國設立實體機構，而僅是租用網站或服務器進行電子商務，這種情況是否可以視同國際稅法中的“常設機構”目前國際上尚無統一意見，從而導致國際范圍內的電子商務納稅主體的身份確定更加困難。

2.課稅對象

由于實物商品(如書籍、音像和軟件等)的數字化進程加速，電子商務交易雙方通過網絡交易即可實現商品的銷售和傳送而不被察覺。事實上，對于此類交易的課稅對象的性質，稅務機關也難以判斷。

3.課稅依據

電子商務的交易信息容易被商家隨意篡改，從而導致稅務機關傳統上所憑借的書面依據(如憑證和賬冊等)不再重要。

4.稅收管轄權

如上所述，由于納稅主體、課稅對象和課稅依據難以確定，傳統的納稅標準失去了標準和依據，同時，對“常設機構”的難以認定，使得傳統國際稅法中的地域管轄權和居民管轄權也不能有效行使。

(三)稅務征收技術層面

區別于以憑證和賬冊等為可靠依據的傳統稅收征管方式，電子商務商家可以不留痕跡地篡改相關交易信息，從而使得雙方信息不對稱。另外，電子商務的交易信息也容易被商家加密或改動從而導致信息扭曲，同時，伴隨電子商務的電子支付系統加劇了追蹤交易資金流向的難度。從事電子商務的商家還可以利用避稅地的聯機銀行作為結算機構從而掩蓋交易信息。另外，傳統依靠人工手段的稽查方式已無法解決龐大的電子商務交易商的逃避稅問題。[11-12]由于電子商務的無紙質化和電子數據可隨意修改等因素，電子商務納稅環節和納稅期限等問題也難以明確。[13]

二、電子商務稅收征繳爭議

(一)主張暫緩征收的研究與實踐

歐盟通過的《歐洲電子商務動議》和《波恩部長級會議宣言》一致堅持電子商務領域的稅務中性，不增加新稅種。經濟合作與發展組織(Organization for Economic Co-operation and Development，OECD)通過的《電子商務對稅收征納雙方的挑戰》提出不開征“比特稅”和“托賓稅”等新稅種，以維護稅收中性。美國出臺了《全球電子商務選擇性稅收政策》《全球電子商務綱要》和《互聯網免稅法案》等電子商務稅收法規，其內容包括：為了鼓勵和支持電子商務這一領域的發展，凡是通過互聯網交易的無形產品都免征關稅，或者說是暫不征收。

總之，多國政府就數字化傳輸達成了免關稅的一致意見。但就未來而言，電子商務在各國經濟發展中的地位會越來越突出，而其中稅源的流失將無法忽視。當征稅系統技術發展到能夠有效檢測交易信息時，則應適當征稅。[1]

針對電子商務征稅的問題，國家稅務總局的回應是“從來沒有說過對電商不要征稅，完善電商稅收征管已經被納入國稅總局 2013 年工作要點”[14]。事實上，我國現在仍沒有針對電商尤其是C2C征繳稅收。同時，我國許多學者也都建議基于國家產業政策和扶持電子商務發展的角度并結合稅收效率原則，現階段應暫緩征繳電子商務稅收[15]。

(二)主張實施征收的研究與實踐

美國唐納德·布魯斯預測，2011年電子商務導致的銷售和使用稅的流失高達548億美元，約占美國總銷售稅的5.39%。根據2007年淘寶等C2C電子商務市場交易規模和相關的增值稅率計算，我國當年稅收流失就高達20多億元。[5]稅收嚴重流失及稅收公平和中性原則等，還有電子商務創造的價值和其中的收益性、營利性和市場占比情況，決定了對其征稅具有經濟上的可行性，即對電子商務進行征稅具有現實的客觀性、可量化性(或稱可確定性)，是合理且可行的。因此，一些國家開始征繳電子商務稅收。

1999年,印度規定了通過計算機系統向國外公司支付的款項，均需征收預提稅。[16]新加坡2000年也通過了征繳電子商務所得稅和貨物勞務稅的規定。[17]2013年5月6日，美國參議院通過了《2013市場公平法案》，允許各州政府征收互聯網購物銷售稅。自2003 年7 月1 日開始，歐盟首先實施了征繳電子商務增值稅(對數字化產品征收間接稅)的決定。[8]同時，日本也開始征繳網絡交易所得稅。

我國許多學者基于稅收公平和中立原則、保障國家財政收入、規范電子商務交易模式和穩固電子商務發展等因素考慮，認為應該征收電子商務稅收。[6，18-19]國家稅務總局2013年頒布了《網絡發票管理辦法》，在網絡交易過程中推行使用網絡發票，同時試行電子發票。這是對網店征稅的“前奏”。[20]因此，電子商務作為推動部門經濟、區域經濟、國民經濟和世界經濟發展的重要因素，對電商征稅是必然的。[21]

三、電子商務稅收征繳范圍

電子商務稅收征管之所以成為有爭議的問題，除了要不要征繳外，其征繳對象和范圍的復雜性也是一個關鍵問題。一些學者提出以電子數據流量作為計稅基礎對網絡貿易征收“比特稅”新稅種。[20]但是，由于無法衡量電子信息的價值高低，也容易混淆非交易數據傳輸等問題，單純依據電子數據的“字節數”征稅違背了稅法的公平原則，因而征收新稅種方法在實踐中不具可操作性，各國都沒有采納。

多數學者認為，就目前環境而言，在電子商務的B2C和B2B領域內，電子商務經營者已是實踐中的納稅主體，因而在是否征稅問題上應更多集中在是否對C2C電子商務進行征稅。[18-20，22]這是電子商務稅收中最難征管的一種模式，給各國稅收法律造成了很大的沖擊。就C2C電子商務而言，由于我國現行法律并沒有對其稅務明確規定，同時，電子商務涉及多種現有稅收類別(如營業稅、增值稅和所得稅等)，另外，對網絡交易商戶缺乏強制工商登記和稅務登記等規定，所以稅務部門對C2C電子商務的商家無法進行稅收征管。[22]

四、電子商務稅收征管方法

雖然電子商務的非中介化使稅務機關無法再利用傳統中介商進行征稅，但是，電子商務在去除傳統中介化的同時也創造了新的中介主體(如支付中介和信息服務提供商等)，因此，有些專家提出了利用ISP(internet service provider,ISP)進行電子商務稅收征管的詳細方案及實施細節。[4]另外，任何交易必然伴隨著資金流動，電子商務交易也不例外，而資金的流動一般由特定的支付中介具體執行，因此，一些機構提出利用支付中介在支付環節進行征稅的建議也就順理成章了。例如，經濟合作與發展組織提出了借助可信第三方對電子商務交易進行稅收的計算和征收辦法；美國國家管理協會也建議由信用卡結算機構充當受信第三方(trusted third parties,TTPs)進行電子商務征稅。

利用支付中介扣繳電子商務稅款的模式，也獲得許多學者的贊同，如陳霞等[23]和陳彬[8]等。簡單來說，該模式要求在交易雙方使用支付中介的前提下，支付中介要向稅務機關提交相關的交易信息，稅務機關根據有關規定明確交易所需繳納的稅款，最終，買方支付中介在將貨款轉賬給賣方支付中介的同時，將相關稅款直接轉賬給稅務機關?？梢?，這種模式有別于傳統的賣方代繳稅款，而是由買方直接繳納，同時，由于稅款在交易的支付環節直接征收，避免了稅務機關與交易主體之間信息不對稱的現象，從而保障了稅款的及時入庫。

但是，就增值稅和消費稅等流轉稅而言，通過支付中介直接扣繳稅收模式會導致增值稅重復征收和對豁免納稅人征稅等問題，更無法解決電子商務所得稅征收問題。如果通過支付中介直接扣繳稅收，則必須改變現有的稅收征管流程，導致實施成本增加。另外，出于商業機密和盈利需要，支付中介等各種網絡中介必然會阻礙信息共享。因此，必須先確立相關的法律，然后才能建立起網絡中介信息報告制度，從而憑借網絡中介實施電子商務稅收征管[5]。

五、電子商務稅收征管對策

深圳市國家稅務局課題組指出，依托計算機網絡，提高對納稅人涉稅信息收集的能力和質量，構建納稅評估信息系統。羅淇月[9]、董曉[24]和曾祥如[25]等學者就完善電子商務稅收法律制度和措施提出了如下征管設想：

第一，在立法方面，將涉及電子商務領域的法律規范納入國家立法規劃，回應現實中譬如征管對象和商戶常設機構等電子商務稅收征管的問題；完善現行增值稅、營業稅和關稅等涉及電子商務稅收征管的各種條規。值得關注的是，作為具有全球性交易活動的電子商務，其相關征管立法勢必涉及國際社會之間的友好協調，從而解決好重復征稅和關稅互惠等問題。

第二，在執法領域，可通過建立電子稅務登記制度，強制采集納稅人IP地址、服務器所在地和結算方式等基礎信息，結合現有相關部門制定的法規推行電子發票，構建并完善電子網絡稽查制度等，對電子商務交易信息進行監測，以便篩選電子商務稅務監管信息，從而建立電子商務稅務征管體系。

第三，在社會綜合配套措施方面，加強社會基礎信息網絡建設，整合各類資源，加強與社會服務部門(如工商管理部門和海關等)和市場中介機構(如商業銀行和征信機構等)的信息共享，構建起通暢的協調配合機制，搭建網絡稅務平臺，建立起全國統一的征信管理體系等。

此外，在稅務稽查監管等方面，根據電子商務交易的特點和其稅收特征，吳彩虹等[11]提出了利用TOPSIS 算法進行稽查選案的方法。楊萌藜[12]設計了能夠基于DBMS中的海量數據構建決策樹的QLIQ算法，能夠充分利用DBMS的海量數據處理能力，提高稅務稽查的效率。

六、結論與展望

目前，雖然現有電子商務稅收征管研究和實踐的成果頗為豐富，并提供了有益的參考和借鑒，但仍存在需深入研究的地方，本文對此進行展望，以期有更進一步的研究成果來完善現有研究和實踐的不足。

(一)結論

第一，盡管在理論及實踐中，目前都尚未對電子商務稅收的征管達成統一觀點，但就其發展而言，征繳電子商務稅收是必然趨勢。包括我國在內的大多數國家都對此問題予以高度重視，并不斷探索電子商務稅收法律制度的構建與完善。

第二，基于稅收的公平和中立原則，逐步征繳已具備條件的電子商務交易模式，如B2B和B2C等；但基于稅收的效率原則和支持產業發展的需要，在征繳成本較高的條件下，暫緩征繳稅收遵從度較低的電子商務交易模式，如C2C等。

第三，相關理論研究及其實施策略還存在不足。我國電子商務稅收征管理論研究主要聚焦于問題探討及如何通過立法等法律層面或通過第三方(如信息或支付中介等)代繳代扣等操作層面的論述和設想。

(二)展望

1.理論方面

現有電子商務稅收征管研究所依據的理論較為單薄，多數研究只是運用信息不對稱等理論解釋電子商務稅收征管問題形成原因，極少涉及其他影響納稅遵從的理論，如預期效用理論和前景理論等用于解釋納稅遵從的理論，更缺乏從信息經濟學相關理論(如委托代理與激勵理論)的角度研究電子商務交易中介平臺的代繳代扣行為等。

2.研究方法

現有電子商務稅收征管研究基本上都是定性分析，而定量和實證分析非常少，如：主觀地判斷電子商務B2B和B2C的稅收不存在問題；在沒有確定電子商務交易發展的中介化、平臺化的前提下，提議通過電子商務中介平臺代繳代扣稅收的建議；等等。同時，僅有的一些定量分析、實證分析還缺乏理論支撐，因此，研究結論難以服眾。

3.實踐方面

由于理論和方法的不足，加上我國現有財稅體系正處在深化改革中(如“營改增”等)，現有研究無法對電子商務稅收征管提供有效指導。基于電子商務交易所應用的特定技術，以技術的方法解決由技術導致的電子商務稅收征管問題顯然具有可行性，這正是目前電子商務稅收征管實踐與研究過程中需要迫切解決的問題。

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2016-09-09

國家社會科學基金項目(14BGL214)，北京市教委重點項目(SM201411626005)，2017年首都經濟貿易大學高等教育研究重點項目和教育教學改革重點項目

陳曉倩(1969- )，女，廣東陸豐人，北京首華資產管理有限公司經濟師，碩士，研究方向為財務管理。

F812.42

A

1674-3318(2017)03-0012-04